Сегодня: Вторник 24 ноября 2020 | EUR: 20.4666 | USD: 17.1944
 
"Contabilitate şi audit" № 12, 2010
Главная » Архив журнала » № 12, 2010 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ

Татьяна ГРИНИК
аудитор,
администратор аудиторской фирмы "GR & TI Audit Consult" S.R.L.

НДС на импорт и «золотые правила» НК

Статья 3 НК «Налоговое законодательство» содержит правила, которые я бы определила как «золотые правила» НК. Первое «золотое правило» - нормативные акты, принятые Правительством, Министерством финансов, Главной государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов, Таможенной службой, другими центральными отраслевыми органами публичного управления, а также местными органами публичного управления на основании и во исполнение НК, не должны противоречить его положениям или выходить за его пределы. Второе «золотое правило» - при возникновении противоречий между нормативными актами, указанными в первом золотом правиле, и положениями НК применяются положения НК. Третье «золотое правило» - налогообложение осуществляется на основании НК и иных нормативных актов, принятых в соответствии с ним, официально опубликованных и действующих на установленный для уплаты налогов (пошлин) и сборов срок. Четвертое «золотое правило» - толкование (разъяснение) положений НК и иных нормативных актов, принятых в соответствии с ним, дает принявший их орган, если в указанном акте не установлено иное. Любое толкование (разъяснение) подлежит официальному опубликованию.

Статья 3 НК, казалось бы, основа основ, но именно она чаще всего нарушается и игнорируется. И, как следствие, насаждаемое мнение становится нормой и на основе мнения, а не закона начисляются и уплачиваются налоги, применяются и уплачиваются санкции. Все стороны налоговых взаимо-и правоотношений настолько привыкают к замене законодательных положений на «мнения» и «толкования» администрирующих органов, что перестают внимательно вчитываться в нормы Закона - ведь главным оказывается не то, что в нем написано, а то, как его следует трактовать по мнению тех, кто эти нормы администрирует. Подзаконные или псевдозаконные акты стали править законодательными актами.

Пример тому - обложение НДС импорта услуг в 2010 году. Процедура налогообложения многоступенчата. Первоначально на основании статей 93 (часть (9)) и 111 необходимо определить, а был ли импорт. И если был - начислить НДС на импорт услуг по стандартной ставке на момент (на дату), определенную НК. В 2010 году данная дата определяется на основании статей 109 (часть (1)) и 115 (часть (1)), а именно:

статья 109 (часть (1)) определяет срок налогового обязательства по НДС: «по импортируемым услугам, используемым для осуществления предпринимательской деятельности, сроком налогового обязательства и датой уплаты налога на добавленную стоимость считается дата оказания услуги, указанная в подтверждающем оказание услуги документе»;

статья 115 (часть (1)) устанавливает обязательство декларировать НДС, в том числе по импортируемым услугам за каждый период (по статье 114 - за месяц): «каждый субъект налогообложения обязан представлять Декларацию по НДС за каждый налоговый период».

Статья 115 подразделяется на две составляющие - о декларировании начислений по НДС - часть (1) и об оплате - часть (2).

Иными словами, НК в 2010 году однозначно определяет, что начислять НДС на импорт следует на дату, когда услуга была признана завершенной, - то есть на дату документа об оказании услуги, а не на дату ее оплаты.

Относительно уплаты НДС на импорт услуги в бюджет НК предоставляет налогоплательщику выбор момента уплаты НДС на импорт услуг:

на дату документа об оказании услуг - согласно статье 101 (часть (4)) «Субъекты налогообложения, импортирующие услуги, уплачивают НДС в момент оказания услуги, указанный в подтверждающем оказание услуги документе»;

на дату оплаты оказанной услуги (предоплаты, оплаты по факту и после факта) - согласно статье 115 (часть (2)) «Каждый субъект налогообложения должен уплачивать в бюджет сумму НДС, подлежащую уплате, за каждый налоговый период не позднее даты, установленной для представления декларации за этот период, за исключением уплаты в бюджет НДС на импортируемые услуги, уплата которого осуществляется в момент платежа за импортируемую услугу».

Таким образом, налогоплательщик на дату оказания услуги, указанную в документе, заключенном сторонами сделки, обязан начислить и продекларировать обязательство по НДС на импорт услуг перед бюджетом. Но вот уплатить данный НДС на импорт услуг в бюджет он может либо на дату начисления обязательства за услуги на импорт, либо на дату оплаты этих услуг. Так как в НК не предусмотрено право применения аналогий, то и применять в данном случае принцип статьи 108 НК о том, что налог следует начислять на более раннюю дату - дату оплаты или дату, указанную в документе, не правомерно, так как статья 108 привязана к поставкам, а не к приобретениям, то есть данная статья (108) не имеет отношения к НДС на импорт товаров и услуг.

Следовательно, налогоплательщик, определив свое обязательство по НДС на импорт услуг на дату документа и задекларировав данный НДС в соответствующих графах ежемесячной декларации по НДС на импорт, имеет полное право, предоставленное НК, уплатить эту сумму НДС либо на дату, указанную в документе, либо на дату расчета с иностранным контрагентом. Налоговая инспекция, так как налогоплательщик воспользовался своим правом, установленным в статье 115 (часть (2)), не должна применять санкции за промежуток между датой начисления обязательства по НДС на импорт и датой оплаты услуги. Каким образом налоговая инспекция может определить на основании Декларации дату оплаты - вопрос администрирования. По всей видимости, нормы НК, позволяющие налогоплательщику уплачивать НДС в бюджет либо на дату документа, либо на дату оплаты импортируемой услуги, игнорируются и применяется принцип превосходства мнения над нормой Закона, в нарушение «золотых правил» НК.

Наличие альтернативы при уплате налога - случайность, так как ее администрирование потребовало бы изменения Декларации по НДС, для того чтобы налоговая инспекция могла однозначно определять дату оплаты. Как ни странно, но логика в том, что допускается подобная альтернативность, есть. Не секрет, что по причине географической отдаленности и «западной» специфики отношения к документированию экономических операций документ об оказании услуг в оригинале или даже его копия (а нам необходим оригинал документа) могут быть получены молдавским контрагентом, по не зависящим от него причинам, намного позже даты, указанной в документе. В таком случае подобная альтернативность уплаты налога - приятная новость для налогоплательщика. Может даже возникнуть иллюзия, что государство услышало чаяния бизнеса. Но иллюзия исчезает в момент начисления санкций, так как для проверяющих существует только один срок уплаты налога - на дату документа.

Право на зачет НДС на импорт определяется статьей 102.

Разрешается зачет НДС на импортируемые услуги, приобретенные субъектами налогообложения для осуществления облагаемых поставок в процессе предпринимательской деятельности, только в случае уплаты в бюджет НДС по указанным услугам в соответствии с положениями статьи 115 НК.

Субъект налогообложения имеет право на зачет уплаченного или подлежащего уплате НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги при наличии документа, подтверждающего уплату НДС на импортируемые услуги.

Вывод - начисление НДС по импортируемым услугам осуществляется на дату окончания оказания услуги на основании первичных документов, подтверждающих факт оказания услуги, - инвойса, акта выполненных работ и др. Уплата сумм НДС по импорту услуг может осуществляться либо на дату, указанную в документе, либо на дату оплаты услуги. Право на зачет НДС по импортируемым услугам определяется датой уплаты данного НДС. Реалии - налоговой инспекцией игнорируется наличие в НК нормы статьи 115 (часть (2)), дающей право на уплату сумм НДС по импортируемым услугам не на дату начисления услуги, а на дату оплаты данной услуги.

Более того, изменение с 2010 года принципа начисления НДС по импорту услуг - на дату начисления услуги по первичному документу, а не на дату оплаты услуги - привело к ситуации, когда услуги, начисленные в 2009 году и годами ранее 2009 года, не должны облагаться вообще, даже если их оплата осуществлена в 2010 году. Государство не опубликовало в НК никаких норм перехода от одного принципа обложения НДС на импорт услуг к другому принципу. Переходные положения не были утверждены Законом о введении в действие раздела III Налогового кодекса. Было размещено на сайте налоговой инспекции и опубликовано в журналах письмо налоговой инспекции, обязывающее налогоплательщиков начислять и уплачивать НДС на импорт услуг, начисленных ранее 2010 года, на момент оплаты услуги. Даже если бы данное письмо было опубликовано в Monitorul Oficial al Republicii Moldova, оно бы не имело юридической силы, так как устанавливало бы нормы налогообложения, отсутствующие в НК, расширяющие его нормы и нарушающие все «золотые правила».

Отсутствие переходных норм подтверждает однозначность введенной нормы - с 2010 года в 100 процентах случаев НДС на импорт услуг должен начисляться на дату начисления услуги по документам об оказании услуг. Следовательно, если услуги были начислены в период, когда НДС на импорт начислялся на дату оплаты услуги, то он не должен быть начислен задним числом, так как тогда дата его начисления была иная. Оплата услуг в 2010 году также не приведет к начислению НДС на импорт услуг.

Может ли государство понести потери по поступлениям в бюджет, когда часть импортируемых услуг «выпадает» из налогооблагаемых баз по НДС? Нет, по причине того, что государство и не заложило в НК возможность обложения импортируемых услуг в данной ситуации. Нельзя нести потери по поступлению в бюджет по незапланированным поступлениям. Нельзя потерять то, что и не должно быть в распоряжении. Аргументы налоговой инспекции основаны на норме статьи 115 (часть (2)). «Каждый субъект налогообложения должен уплачивать в бюджет сумму НДС, подлежащую уплате, за каждый налоговый период не позднее даты, установленной для представления декларации за этот период, за исключением уплаты в бюджет НДС на импортируемые услуги, уплата которого осуществляется в момент платежа за импортируемую услугу».

Данная норма определяет не момент начисления, а момент уплаты. И даже косвенно не увязывает момент начисления суммы НДС на импорт услуг с датой его уплаты (тем более не определяет, что в одних случаях надо начислять НДС на дату оказания услуг, а в других - на дату их оплаты). Нельзя уплачивать налог, не имея обязательства начислять его. Нет начисления - нет уплаты. Сначала начисление - потом уплата (за исключением авансов - но в данной ситуации это не предоплата). Нет никаких законных аргументов в пользу начисления НДС на импорт услуг в 2010 году по услугам, начисленным до 2010 года и оплаченным в 2010 году. Даже аргументы о том, что не может бюджет «упустить» из поля налогообложения данные услуги, не основан на норме Закона, а навязан мнением сильного.

В отношении статьи 115 (часть (2)) действует правило двойных стандартов. С одной стороны, данная статья игнорируется, когда речь идет о том, что налогоплательщик имеет право выбора дат уплаты сумм НДС на импорт - не только на дату начисления услуги по статье 101 (часть (4)), но и на дату оплаты услуги по статье 115 (часть (2)). И одновременно с этим утверждается, что следует начислить в 2010 году НДС на импорт услуг на дату оплаты той же статьи 115 (часть (2))- на дату оплаты услуги. В первом случае - одна и та же статья не принимается к рассмотрению, а во втором - используется как основа позиции.

Реалии - мнение сильных выше норм Закона.

Второй аспект, связанный с определением обязательств по НДС, имеет отношение к НДС на импорт товаров и реализации товаров после их импорта. Речь пойдет о корреляции положений статей 97 и 100 НК.

Статья 100 (часть (1)) НК устанавливает понятие «облагаемая стоимость импортируемых товаров», которая состоит из нескольких компонентов: «облагаемой стоимостью импортируемых товаров является их таможенная стоимость, определяемая в соответствии с таможенным законодательством, а также подлежащие уплате при импорте данных товаров налоги, пошлины и сборы, за исключением НДС».

Следовательно, облагаемую стоимость импортируемых товаров можно разложить на следующие компоненты:

 

таможенная стоимость товара + налоги + пошлины + сборы = облагаемая стоимость импортируемых товаров

 

Статья 97 (часть (4)) определяет, что облагаемая стоимость облагаемой поставки товаров (услуг), осуществленной субъектом налогообложения, не может быть ниже стоимости приобретения поставленных товаров или таможенной стоимости импортируемых товаров, определенной согласно статье 100.

Таким образом, предприятие, продавая импортируемый ранее товар и оплатив НДС на импорт от облагаемой стоимости импортируемого товара, сформированной в соответствии со статьей 100, имеет право продать его по любой цене (за исключением социально значимых товаров), но с учетом того, что минимальная облагаемая НДС стоимость равна таможенной стоимости, определяемой в соответствии с нормой статьи 100. То есть облагаемая стоимость при продаже товара не должна быть ниже только одного из компонентов облагаемой стоимости при импорте - первой составляющей данной стоимости, а именно - таможенной стоимости товара. Если же цена реализации ниже таможенной (а не облагаемой) стоимости импортируемых товаров, то НДС должен быть доначислен до НДС от таможенной стоимости товара.

Таможенная стоимость определяется таможенными органами по нормам таможенного законодательства и отражается в графе 46 «valoare statistică»(статистическая стоимость - это таможенная стоимость товара, рассчитанная согласно действующему законодательству) таможенной декларации и в специальном таможенном документе - Декларации «Declaraţia privind valoarea în vamă a mărfurilor» в строке 23 приложения. В графе 47 «Расчет налогов» таможенной декларации отражаются под кодом 010 - таможенные процедуры (сборы), под кодом 020 - таможенные пошлины, под кодом 028 - налоги (акцизы) и под кодом 030 - НДС на импорт и облагаемая стоимость НДС на импорт, которая включает в себя таможенную стоимость.

Налоговые инспекторы, проверяя предприятия, игнорируют факт, что облагаемая НДС стоимость проданных товаров (поставок) не должна быть ниже не облагаемой стоимости импортируемых товаров (определяемой согласно части (1) статьи 100 и отраженной в графе 47 таможенной декларации), а таможенной стоимости, определяемой частью (1) статьи 100 как часть облагаемой стоимости импортируемых товаров и вписанной в графу 46 таможенной декларации и в таможенный документ - «Declaraţia privind valoarea în vamă а mărfurilor» по строке 23 приложения.

Предприятия в результате такого подхода, основанного не на нормах НК, а на мнении, переплачивают в бюджет суммы НДС самостоятельно из сумм, больших, чем определил НК, и, к тому же, подвергаются завышенному санкционированию. Не будем обсуждать логику государства, позволившего предприятиям брать в зачет по НДС на импорт сумму, большую, чем впоследствии они смогут вернуть в бюджет через поставки по продаже импортируемых ранее товаров. Таковы нормы НК, и они должны быть обязательными, в том числе для проверяющих.

Кроме «золотых правил», перечисленных в начале статьи, есть еще одна статья, которая настолько прозрачна, что ее перестали видеть. Это статья 11 (часть (1)), о которой говорят только шепотом - «Все сомнения, возникающие при применении налогового законодательства, должны толковаться в пользу налогоплательщика».

 

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.