Сегодня: Субота 5 декабря 2020 | EUR: 20.9577 | USD: 17.2805
 
"Contabilitate şi audit" № 1, 2011
Главная » Архив журнала » № 1, 2011 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ

Татьяна ГРИНИК
аудитор,
администратор аудиторской фирмы "GR & TI Audit Consult" S.R.L.

Лизинг - что год пришедший нам готовит?

3 августа 2010 года был официально опубликован Закон № 193 от 15 июля 2010 года, внесший существенные изменения в процесс налогообложения лизинговых операций в республике начиная с 1 января 2011 года.

Казалось бы, однозначность новых положений, суть которых состоит в том, что начиная с января 2011 года лизинговые операции не облагаются НДС (в том числе не облагаются НДС ценности, импортируемые под лизинговые сделки), должна была бы приветствоваться налогоплательщиками, если бы не сомнения относительно этой самой «однозначности».

Ситуация обычна – вопросов больше, чем ответов. Налогоплательщики, привыкшие к специ­фическим отношениям, возникающим между ними и налоговыми и таможенными органами, в применении подобных нововведений настороженно ищут подвох: неужели данные поставки не будут облагаться и налогоплательщиков не ожидают «ловушки» в виде санкций и установления новых заковыристых правил, расширяющих или сужающих нормы Налогового кодекса?

Формулировка нововведенного пункта 231) части 1) статьи 103 Налогового кодекса (далее – НК) такова: «не облагаются поставки товаров и услуг по договору лизинга (финансового или операционного)». (Применение союза «или» смущает двоякой его интерпретацией: или это союз, указывающий на два однородных члена предложения (финансовый и операционный), взаимоисключающих или заменяющих друг друга, и на необходимость выбора между ними, или данный союз «или» употреблен в качестве присоединения последнего члена перечисления, при дополнении предшествующего? Если предположить первую интерпретацию союза «или», то текст положения не понятен, так как влечет за собой неопределенный выбор между финансовым и операционным лизингом в процессе использования и администрирования данной нормы НК).

Также изменены и нормы части (2) статьи 73 Таможенного кодекса Республики Молдова (далее – ТК), а именно: «при выпуске в свободное обращение объекта лизинга вследствие реализации лизингодателем права на приобретение этого имущества по истечении срока действия договора лизинга и полной выплаты лизинговых платежей ввозные платежи не начисляются и не уплачиваются».

Необложение НДС лизинговых операций, особенно сделок по операционному лизингу, может повлечь за собой пересмотр ряда договоров найма в целях оптимизации налогообложения предприятий.

Следует быть предельно внимательными в выявлении граней между операциями лизинга и операциями найма и аренды.

Необходимо найти сходства и различия между:

арендой;

операционным наймом;

финансовым наймом;

операционным лизингом;

финансовым лизингом.

Нормативная база в данном случае скудна и по количеству и по качеству трактовок и определений. Это:

● Оттавская конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28 мая 1988 года;

● Гражданский кодекс Республики Молдова (Закон № 1107-XV от  06.06.2002 г.);

● Закон об инвестициях в предпринимательскую деятельность № 81-ХV от 18.03.2004 г.;

● Закон о лизинге № 59-XVI от  28.04.2005 г.;

● Закон об аренде в сельском хозяйстве № 198-XV от 15.05.2003 г.;

● Налоговый кодекс (Закон № 1163-XIII от 24.04.1997 г.);

● Таможенный кодекс Республики Молдова (Закон № 1149-XIV от 20.07.2000 г.);

● НСБУ 17 «Учет аренды (лизинга)» (Приказ Министерства финансов № 32 от 03.03.2000 г.).

В чем отличие лизинга от аренды и найма? Не является ли лизинг разновидностью найма и аренды?

Оттавская конвенция признает факт, что правовые нормы, регулирующие традиционный договор аренды, нуждаются в адаптации к самостоятельным трехсторонним отношениям, возникающим из сделки финансового лизинга.

По всему тексту Конвенции применяются термины «арендодатель» и «арендатор».

Конвенция определяет лизинг как сделку, включающую следующие характеристики:

а) арендатор определяет оборудование и выбирает поставщика, не полагаясь, в первую очередь, на опыт и суждение арендодателя;

б) оборудование приобретается арендодателем в связи с договором лизинга, который (и поставщик осведомлен об этом) заключен или должен быть заключен между арендодателем и арендатором; и

в) периодические платежи, подлежащие выплате по договору лизинга, рассчитываются, в частности, с учетом амортизации всей или существенной части стоимости оборудования. 

Конвенция применяется независимо от того, есть ли у арендатора или приобретет или нет арендатор впоследствии право купить оборудование или продолжить пользоваться им на условиях лизинга в последующий период, и независимо от того, уплачивается или нет номинальная цена или периодические платежи.

Специфика сделки финансового лизинга выражена в следующем:

а) арендодатель заключает по спецификации другой стороны (арендатора) договор (договор поставки) с третьей стороной (поставщиком), в соответствии с которым арендодатель приобретает комплектное оборудование, средства производства или иное оборудование (оборудование) на условиях, одобренных арендатором в той мере, в которой они затрагивают его интересы, и

б) заключает договор (договор лизинга) с арендатором, предоставляя ему право использовать оборудование взамен на выплату периодических платежей.

Конвенция определяет базовые характеристики международного финансового лизинга и не определяет понятие «операционный лизинг».

Гражданский кодекс Республики Молдова (далее – ГК) разделяет понятия «наем», «аренда» и «лизинг» в отдельных главах раздела III «Отдельные виды обязательств» – глава VIII «Имущественный наем», глава IX «Аренда» и глава X «Лизинг».

Согласно статье 911 ГК (глава IX «Аренда») арендой признается договор, заключаемый между одной стороной – собственником, узуфруктуарием или иным законным владельцем земельных участков и другого сельскохозяйственного имущества  (арендодателем) и другой стороной (арендатором), об их эксплуатации в течение определенного срока и по установленной сторонами цене.

По соглашению сторон положения об аренде применяются и к имущественному найму другой недвижимости.

К договору аренды применяются соответствующим образом положения об имущественном найме в той мере, в которой настоящей главой не предусмотрено иное.

Таким образом, арендные отношения, казалось бы, можно было бы отделить от лизинговых отношений, так как арендные отношения привязаны к земельным участкам и другому сельскохозяйственному имуществу. Однако мировая практика рассматривает варианты лизинговых отношений в случаях, когда оборудование является принадлежностью земельного участка или присоединено к земельному участку (см. статью 4 первой главы Конвенции). Лизинговые отношения могут быть осуществлены и в отношении «другого сельскохозяйственного имущества», в том числе сельскохозяйственного оборудования и техники и «другой недвижимости». Молдавское законодательство не рассматривает на сегодня варианты подобных отношений.

Срок аренды устанавливается статьей 915 и не может быть менее одного года.

В главе IX ГК «Аренда» не рассматриваются такие варианты аренды, как финансовая и операционная, и не дается определение данных терминов. Однако из контекста главы видно, что речь идет об операционной аренде, так как арендодателю не вменяется в обязанность соблюдение права арендатора на выбор по приобретению объекта аренды в собственность либо на продление или прекращение договора аренды. Если арендатор пожелает приобрести в собственность объект аренды, то такие отношения будут оформлены отдельным договором купли-продажи при условии согласия обеих сторон. Данная глава даже не предусматривает первоочередное право арендатора на покупку объекта аренды. Аренда не рассматривается как финансовая и по причине того, что риски, причиненные арендованному имуществу, несет арендодатель, за исключением рисков, вытекающих из форс-мажорных обстоятельств.

В главе IX ГК «Аренда» предусмотрено, что передаваемая в аренду вещь – передается исключительно в «эксплуатацию», то есть в пользование. Фактор непередачи по договору аренды объекта во владение также отличает арендные отношения от финансового лизинга и найма и служит доказательством того, что данная глава ГК рассматривает только операционную аренду.

Согласно статье 875 ГК (глава VIII «Имущественный наем») по договору имущественного найма одна сторона (наймодатель) обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) индивидуально-определенную вещь во временное пользование либо во временное пользование и владение, а наниматель обязуется вносить плату за это.

Договор имущественного найма заключается на срок, не превышающий 99 лет. Нижний предел данного срока отличается от сроков арендных и лизинговых отношений, когда минимальный срок устанавливается на период не менее года.

Договор найма недвижимого имущества на срок более трех лет подлежит регистрации в Реестре недвижимого имущества. Несоблюдение этого правила влечет за собой невозможность предъявления договора третьим лицам. В главе X ГК «Лизинг» ничего не говорится о регистрации лизинговых договоров в Реестре недвижимого имущества, однако данная норма вытекает из нормы статьи 923 данной главы, согласно которой к договору лизинга применяются соответствующим образом положения об имущественном найме в той мере, в которой настоящей главой или Законом о лизинге не предусмотрено иное.

Согласно статье 886 ГК (глава VIII «Имущественный наем») наемная плата может быть внесена в полном объеме по истечении срока договора имущественного найма. Если внесение наемной платы приурочено к определенным периодам времени, она должна вноситься по истечении этих периодов. Оплата дополнительных расходов является обязательной лишь в случае наличия договоренности об этом между сторонами. Статья 898 устанавливает, что наймодатель обязан производить капитальный ремонт нанятого имущества, если законом или договором не предусмотрено иное. Капитальный ремонт производится в установленный договором срок либо по неотложной необходимости. Положения главы VIII не вменяют наймодателю в обязанность соблюдение права нанимателя на приобретение по его выбору объекта найма в собственность либо на продление или прекращение договора найма. Если наниматель пожелает приобрести в собственность объект найма, то такие отношения будут оформлены отдельным договором купли-продажи при условии согласия обеих сторон. Данная глава также не предусматривает первоочередное право нанимателя на покупку объекта найма. Право собственности на объект найма остается у наймодателя на весь период найма и после него. Таким образом, настоящая глава устанавливает только условия операционного найма. Тем более, что ни понятие «операционный наем», ни понятие «финансовый наем» в ГК не определены.

Согласно статье 923 ГК (глава X «Лизинг») по договору лизинга одна сторона (лизингодатель) обязуется по ходатайству другой стороны (лизингополучателя) предоставить во временное владение и пользование вещь, приобретенную или произведенную лизингодателем, взамен периодических платежей (лизинговые платежи). В отсутствие противного право выбора вещи и/или продавца принадлежит лизингополучателю.

По истечении срока действия договора лизинга лизингодатель обязан соблюдать право лизингополучателя на выбор: приобрести вещь, продлить срок действия договора лизинга или прекратить договорные отношения.

К договору лизинга применяются соответствующим образом положения об имущественном найме в той мере, в которой настоящей главой или Законом о лизинге не предусмотрено иное.

Договор лизинга должен содержать, в частности:

a) цену вещи;

b) общую сумму, количество и сроки внесения платежей;

c) итоговую  оплату и способы ее расчета в случае расторжения договора.

Предметом лизинга может быть любая движимая или недвижимая вещь (за исключением вещей, изъятых из гражданского оборота или ограниченных к обращению в соответствии с законом; сельскохозяйственных земель; потребляемых вещей; не подлежащих передаче объектов интеллектуальной собственности).

С момента принятия владения лизингополучатель принимает на себя все риски, связанные с гибелью вещи, в том числе вследствие форс-мажорных обстоятельств.

Лизингополучатель несет все расходы, связанные с содержанием и ремонтом вещи.

В главе X ГК «Лизинг» характеризуется финансовый, а не операционный лизинг. В данной главе не определены термины «финансовый лизинг» и «операционный лизинг».

В результате анализа специальных законов, определяющих арендные и наемные отношения (количество таких законов ограничивается Законом об аренде в сельском хозяйстве № 198-XV от 15.05.2003 г. и утратившим силу 23.03.2007 г. Законом об аренде № 861 от 14.01.1992 г.), нам не удалось найти и намека на формирование таких понятий, как «операционный наем», «финансовый наем» и «финансируемая аренда». Ни в одном законодательном акте не определены данные понятия и не указаны критерии определения этих юридических и экономических отношений.

Понятия «финансируемая аренда», «операционная аренда» и «имущественный наем» определены только в НСБУ 17 «Учет аренды (лизинга)». Этот нормативный акт не является законом. Он утвержден приказом Министерства финансов и является нормативным документом, предназначенным к использованию только в целях ведения бухгалтерского учета и не более. Отношения операционного найма и аренды регулируются ГК и Законом об аренде в сельском хозяйстве. Фактически на сегодняшний день нет ни одного закона, определяющего отношения договоров финансового найма и аренды. Что касается применения норм международного права в отношении финансируемой аренды и найма, то зачастую в международной практике термины «финансируемая аренда» и «финансовый лизинг» идентичны. Присутствие терминов «финансовый лизинг» и «финансируемая аренда» только в одном нормативном акте – в НСБУ 17 – довольно странно. Тем более странно присутствие в данном нормативном акте различных критериев их определения. Наличие идентичных методологий ведения бухгалтерского учета по операциям финансового лизинга и финансируемой аренды (найма) и введение в данный НСБУ, который ранее назывался просто «Учет аренды», терминов и определений лизинга, операционного и финансового, было осуществлено, по всей вероятности, поспешно и не достигло цели – четкого определения методологии ведения бухгалтерского учета данных экономических операций.

В отличие от отношений найма и аренды лизинговые операции регулируются специальным законодательным актом – Законом о лизинге № 59 от  28 апреля 2005 г.

Вышеуказанный Закон фактически расширяет нормы ГК, в том числе утверждая понятия «финансовый лизинг» и «операционный лизинг». В соответствии с нормами статьи 6 Закона о законодательных актах № 780 от 27 декабря 2001 г. в случае противоречия между нормой общего законодательного акта и нормой специального законодательного акта, имеющих равную юридическую силу, применяется норма специального законодательного акта. Таким образом, в отношении лизинговых операций должны применяться нормы Закона о лизинге и нормы ГК, не противоречащие Закону о лизинге.

Также НК устанавливает понятия финансового и операционного лизинга исключительно в целях применения норм НК.

По Закону о лизинге лизинг – это договорные отношения, в соответствии с которыми одна сторона (лизингодатель) обязуется по ходатайству другой стороны (лизингополучатель) предоставить во временное владение и пользование вещь, приобретенную или произведенную лизингодателем, взамен периодических платежей (лизинговых платежей), а по истечении срока действия договора соблюдать право лизингополучателя выбрать: приобрести вещь, продлить договор лизинга или прекратить договорные отношения.

Таким образом, составляющие аспекты лизинговых отношений следующие (по Закону о лизинге и ГК):

1. Лизингополучатель инициирует сделку, ходатайствуя перед лизингодателем о приобретении последним у продавца вещи для последующей ее передачи лизингополучателю во временное владение и пользование.

2. Лизингодатель заключает с продавцом договор купли-продажи вещи, указывая в договоре, что вещь приобретена специально для лизинговой сделки с лизингополучателем.

3. Лизингодатель приобретает (покупает) вещь у продавца и передает ее лизингополучателю во временное владение и пользование.

4. Лизингополучатель оплачивает лизингодателю периодические лизинговые платежи.

5. По окончании договора лизингополучатель имеет право выбрать одно из следующих решений: прекратить договорные отношения с лизингодателем; продлить договор лизинга или приобрести вещь, а лизингодатель обязан соблюсти (принять) решение лизингополучателя.

Вышеуказанная схема характерна для лизинговых отношений с участием продавца, который несет свою долю ответственности по сделке (по недостаткам вещи). Данную форму лизинговых отношений еще называют «тройственным со­юзом» или «деловым треугольником». При прямом лизинге лизингодатель передает в лизинг вещь, которую произвел сам или купил.

Именно Закон о лизинге, а не Гражданский кодекс, определяет понятия «финансовый лизинг» и «операционный лизинг».

Таким образом, в соответствии с нормами Закона о лизинге

финансовый лизинг – это любая лизинговая операция, отвечающая не менее чем одному из следующих условий:

- риски и выгоды, связанные с правом собственности на вещь, являющуюся предметом лизинга, передаются лизингополучателю в момент заключения договора лизинга;

- сумма лизинговых платежей составляет не менее 90 процентов первоначальной стоимости передаваемой в лизинг вещи;

- договор лизинга прямо предусматривает передачу лизингополучателю права собственности на предмет лизинга по окончании срока договора лизинга;

- срок лизинга превышает 75 процентов   срока полезной службы предмета лизинга;

операционный лизинг – любая лизинговая операция, которая не соответствует ни одному из условий договора финансового лизинга.

В зависимости от вида лизинга Закон о лизинге предусматривает и различные составляющие лизинговых платежей.

Так, для финансового лизинга периодические лизинговые платежи состоят из долевой части первоначальной стоимости вещи и дохода от лизинга.

Для операционного лизинга периодические лизинговые платежи состоят из процента износа, исчисленного в соответствии с действующими нормативными актами, и прибыли, установленной договаривающимися сторонами.

Закон о лизинге устанавливает составные части договора лизинга. Договор лизинга должен содержать:

а) стороны договора;

b) описание вещи, являющейся предметом договора лизинга;

с) первоначальную стоимость вещи – в случае договора финансового лизинга;

d) общую стоимость договора;

е) размер и сроки внесения лизинговых платежей;

f) срок действия договора;

g) условие о праве лизингополучателя выбрать: приобрести вещь, продлить договор лизинга или прекратить договорные отношения1;

h) соглашение сторон о страховании вещи, являющейся предметом лизинга (страхование вещи обязательно только в случае потребительского лизинга).

Договор лизинга не может быть заключен на срок менее одного года со дня вступления его в силу.

В договоре купли-продажи (поставки) помимо условий, предусмотренных законодательством для данного вида договора, должно быть указано:

а) что вещь приобретается лизингодателем специально для передачи ее в лизинг;

b) что лизингополучатель наделяется правами покупателя, вытекающими из заключаемого лизингодателем договора купли-продажи (поставки) с продавцом (поставщиком) вещи, если договором лизинга не предусмотрено иное; а также

с) какие гарантии предоставлены лизингополучателю продавцом, включая гарантии качества вещи, являющейся предметом лизинга.

Что касается распределения рисков, то, во-первых, лизингодатель сохраняет право собственности на вещь, передаваемую лизингополучателю во временное владение и пользование. Во-вторых, риск случайной гибели, утраты либо повреждения вещи переходит к лизингополучателю в момент передачи ему данной вещи, если договором лизинга не предусмотрено иное. С этого момента лизингополучатель несет ответственность за все убытки, причиненные лизингодателю. Что подразумевается под фразой, что риски не переходят к лизингополучателю, когда договор предусматривает иное? К примеру, при операционном лизинге риски остаются за лизингодателем, что и может быть указано в договоре.

Отличие финансового лизинга от операционного определяется еще и процедурами, осуществляемыми сторонами по окончании договоров, а именно:

По окончании договора финансового лизинга:

а) вещь переходит в собственность лизингополучателя, если срок договора лизинга соответствует сроку износа вещи и/или были осуществлены все платежи, вытекающие из предусмотренных договором обязательств, а также выполнены другие обязательства и стороны согласовали это в договоре;

b) лизингополучатель может купить вещь по остаточной стоимости, согласованной сторонами;

с) договор может быть продлен сторонами на условиях ранее установленных лизинговых платежей или на условиях их снижения, при этом вещь остается во временном владении и пользовании лизингополучателя;

d) вещь может быть возвращена лизингодателю.

По окончании договора операционного лизинга:

а) вещь может быть выкуплена лизингополучателем по цене, согласованной сторонами;

b) договор может быть продлен сторонами, при этом вещь остается во временном владении и пользовании лизингополучателя;

с) вещь может быть возвращена лизингодателю.

Естественно, Закон о лизинге содержит еще немало важных положений относительно лизинговых операций, но описание всех положений данного Закона – тема другой дискуссии.

С теоретической точки зрения финансовый лизинг – это трехсторонние комплексные отношения, которые сочетают элементы договоров купли-продажи и найма (аренды). Одновременно с этим данные договоры представляют собой вариации договоров долговременного финансирования без его утяжеления залоговыми отношениями, что отличает лизинговое «финансирование» от банковского. В лизинговых отношениях передаваемое в лизинг имущество, право собственности на которое остается за лизингодателем вплоть до окончания договора лизинга, служит имущественным гарантом сделки. В разных государствах имеется различное понимание лизинга и договор лизинга рассматривают либо как самостоятельный «новый» вид договора, либо в качестве разновидности договоров найма, купли-продажи, инвестиционных договоров и договоров кредитования.

Отличительной чертой лизинга является его инвестиционный характер, что вытекает из положений Закона о лизинге, когда предусматривается, что вещь приобретается специально для дальнейшего ее использования в лизинговых отношениях с целью получения долгосрочных доходов.

Закон об инвестициях в предпринимательскую деятельность № 81-XV от 18 марта 2004 г. вводит ряд понятий, в том числе понятие «инвестиция». Таким образом, инвестиция – это совокупность ценностей (активов), вкладываемых в какую-либо предпринимательскую деятельность на территории Республики Молдова, в том числе на основе договора финансового лизинга, с целью получения дохода

Возвращаясь к НСБУ 17, отмечу, что наличие в нем определений финансируемой аренды, найма и лизинга, операционной аренды, найма, лизинга не логично, так как бухгалтер должен определить сделку как финансовый или операционный лизинг, наем или аренду не на основании норм НСБУ, призванных регулировать ведение бухгалтерского учета и только, а на основании договоров и специальных законов. Не основываясь на специальных законах и даже вне норм ГК НСБУ 17 дает формулировку финансируемой аренды (найма) как аренды, при которой значительная часть рисков и выгод, связанных с использованием арендованных активов и владением ими, переходит от арендодателя к арендатору, причем, как минимум, обязательно выполнение одного из следующих условий:

a) по окончании срока аренды право собственности на арендованные активы переходит к арендатору;

b) по окончании срока аренды арендатору предоставляется право приобрести арендованный актив по льготной цене – меньшей, чем ожидаемая рыночная стоимость арендуемого актива;

c) срок аренды составляет не менее 75% срока экономической службы арендуемого актива независимо от того, передается или нет право собственности;

d) на начало срока аренды дисконтированная сумма минимальных арендных платежей составляет не менее 90% справедливой рыночной стоимости арендуемого актива;

e) арендованные активы носят специальный характер, а именно: только арендатор может их использовать без существенных изменений.

Операционной считается аренда, в условиях которой риски и выгоды, связанные с использованием арендованных активов и владением ими, сохраняются за арендодателем. При этой форме аренды арендодатель передает свои активы арендатору на определенный срок для удовлетворения его временных потребностей. По окончании срока аренды активы подлежат возврату арендодателю. На протяжении срока операционной аренды к арендатору переходит только право пользования арендованным имуществом, а права и обязанности собственника остаются у арендодателя. Если условия договора аренды не оговаривают ни одного из условий, предусмотренных стандартом в целях установления вида аренды, и если исходя из других условий стандарта вытекает, что в соответствии с условиями договора аренды она не влечет за собой существенного переноса всех рисков и выгод, сопутствующих праву владения, то данная аренда классифицируется как операционная.

Лизинг по нормам НСБУ 17 подразделяется на финансовый и операционный в зависимости от степени распределения между арендодателем и арендатором рисков и выгод. Учет финансового лизинга ведется так же, как и учет финансируемой аренды, учет операционного лизинга – как учет операционной аренды.

Очевидно, что если трактовка понятия «финансируемая аренда» (наем), включенная в НСБУ 17, не основана на специальных законах и положениях ГК, то при наличии в НСБУ не существующих в законодательстве критериев финансового найма (аренды) идентичность финансового найма (аренды) и лизинга не понятна, тем более, что Закон о лизинге представляет другие критерии определения лизинга – финансового и операционного. (Если нормы НСБУ применить к бизнес-практике, то путаница получится еще большая, так как существует общий критерий для финансируемой аренды по НСБУ и для финансового лизинга по Закону о лизинге – критерий о 75-процентном сроке экономической службы актива, к примеру. По моему мнению, следует «вывести за рамки» НСБУ критерии данных понятий и указать в НСБУ только ссылки на специальные законы (или в целом на действующее законодательство), оставив в НСБУ исключительно методологию учета).

Налоговый кодекс (Закон № 1163-XIII от 24.04.1997 г.) не определяет понятия «операционная аренда» и «финансируемая аренда» (наем), и, по всей вероятности, налогообложение данных экономических операций производится на общих основаниях.

Что касается финансового и операционного лизинга, НК дает им определения для понимания данных экономических операций в налоговых целях в статье 5 (пункт 18)) НК:

Договор финансового лизинга – любой договор лизинга, отвечающий по крайней мере одному из следующих условий:

a) риски и выгоды, связанные с правом собственности на вещь, являющуюся предметом лизинга, передаются лизингополучателю в момент заключения договора лизинга;

b) сумма лизинговых платежей составляет не менее 90 процентов первоначальной стоимости передаваемой в лизинг вещи;

c) договор лизинга прямо предусматривает передачу по окончании срока действия договора лизингополучателю права собственности на вещь, являющуюся предметом лизинга;

d) срок лизинга превышает 75 процентов срока полезной службы вещи, являющейся предметом лизинга.

В целях налогообложения в случае финансового лизинга лизингополучатель рассматривается как собственник полученного в лизинг имущества (обращаем внимание на то, что подобной фразы в отношении финансового найма (аренды) нет в НК).

Договор операционного лизинга – любой договор лизинга, не соответствующий ни одному из условий договора финансового лизинга.

Процентные начисления, доход в виде процентов (пункт 7) статьи 12) – любой доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), включая доходы по денежным вкладам, доходы, полученные на основе договора финансового лизинга.

С 1 января 2011 года была исключена часть (6) статьи 101 НК, ранее дающая право на возмещение НДС по осуществленным операциям финансового и операционного лизинга. Законом № 193 от 15 июля 2010 года не предусмотрены никакие переходные положения по не востребованным к возмещению суммам НДС, накопленным до 1 января 2011 года.

Также с 1 января 2011 года была исключена часть (7) статьи 108 НК, а, следовательно, и понятие «дата поставки» по операциям лизинга.

Начиная с 1 января 2011 года был введен в действие пункт 231) части 1) статьи 103 НК, в соответствии с которым не облагаются НДС поставки товаров и услуг по договору лизинга (финансового или операционного).

Подведем итоги из всего вышеизложенного:

Понятия и критерии финансовой аренды и финансового найма не определены ни в специальном законе, ни в ГК. Положения НСБУ 17 следует рассматривать только для определения методологии бухгалтерского учета, а не для определения сделок с правовой и экономической точек зрения, то есть и не с налоговой точки зрения.

Понятие и критерии операционного найма определены ГК.

Понятие и критерии операционной аренды определены ГК и специальным Законом об аренде в сельском хозяйстве № 198-XV от 15 мая 2003 г.

Минимальные сроки найма и лизинга отличаются – минимальные сроки найма не существуют, а минимальные сроки лизинга – не меньше года.

Минимальные сроки аренды и лизинга не отличаются.

Земля не может быть предметом лизинга, а «другое сельскохозяйственное имущество» – может.

Максимальный срок найма, аренды и лизинга совпадают – 99 лет. По Закону об аренде земли максимальный срок аренды земли – 30 лет.

Если положения разделов ГК, посвященных аренде и лизингу, а также положения специальных законов по регулированию аренды и лизинга не предоставляют достаточной информации об аренде и лизинге, то следует руководствоваться теми положениями раздела ГК, посвященными имущественному найму, которые дают определения по не достающей информации.

 

Сравнение характеристик операционного лизинга и операционного найма

 

Характеристики
операционного лизинга

Характеристики
операционного найма

Примечания

Минимальный срок договора – не меньше года

Минимальный срок договора – не установлен

Договор найма может быть заключен на день, на месяц, на несколько часов и т.п.

Максимальный срок договора – 99 лет

Максимальный срок договора – 99 лет

Нет отличий

Форма договора письменная

Форма договора письменная

Нет отличий

Договор со сроком действия более года подлежит регис­трации в кадастровом органе

Договор со сроком действия более года подлежит регис­тра­ции в кадастровом органе

Нет отличий

Риски и выгоды, связанные с правом собственности на вещь, являющуюся предме­том лизинга, не передаются лизингополучателю в момент заключения договора лизинга

Риски и выгоды, связанные с правом собственности на вещь, являющуюся предме­том найма, не передаются нанимателю в момент заключения договора найма

Нет отличий

Сумма лизинговых платежей составляет менее 90 процен­тов первоначальной стоимос­ти передаваемой в лизинг вещи

Нет ограничений по сумме наемных плат

Фактически общая сумма найма может быть любая – и больше и меньше, чем 90 процентов первоначальной стоимости передаваемой в наем вещи. Данный пункт распространяется на операционный наем в силу того, что в Молдове отсутствует специальный закон по финансовому найму или закон, разграничивающий финансовый и операционный наем. Предприятия, желающие перевести контактные отношения из наемных в лизинговые, дол­жны быть бдительны, учитывая данный аспект лизинга.

Договор лизинга прямо не предусматривает передачу лизингополучателю права собственности на предмет лизинга по окончании срока договора лизинга

Договор найма прямо не предусматривает передачу нанимателю права собственности на предмет найма по окончании срока договора найма

Нет отличий. Данный пункт распространяется на операционный наем в силу того, что в Молдове отсутствует специальный закон по финансовому найму или закон, разграничивающий финансовый и операционный наем.

Срок лизинга не превышает 75 процентов срока полезной службы предмета лизинга

Срок найма ограничен 99 годами и сроком службы предмета найма, если он меньше 99 лет

Срок найма может быть больше срока лизинга. Данный пункт распространяется на операционный наем в силу того, что в Молдове отсутствует специальный закон по финансовому найму или за­кон, разграничивающий финансовый и операционный наем.

Периодические лизинговые платежи состоят из процента износа, исчисленного в соответствии с действующими нормативными актами, и прибыли, установленной договаривающимися сторонами

Стоимость найма может оплачиваться периодически или разово и определяется предприятием по любым приемлемым для него критериям, покрывающим расходы и предусматривающим прибыль

Нет привязки стоимости найма только к износу и прибыли

Лизингополучатель обязан нес­ти все расходы по пере­воз­ке, приемке, монтажу, демон­тажу, эксплуатации, содержа­нию, охране, техни­ческому об­служиванию, ремонту, страхованию вещи, а также другие сопутствующие рас­ходы, если договором лизинга не предусмотрено иное.

Лизин­годатель обязан обеспечить лизингополучателю нормальные условия поль­зования вещью

Оплата дополнительных рас­ходов является обязательной лишь в случае наличия договоренности об этом между сторонами

В конечном итоге договорные отношения определяют, какая из сторон и в какой мере не­сет дополнительные расходы, в том числе коммунальные и прочие сопутствующие рас­хо­ды. Подобные расходы могут оформляться и отдельными договорами. Условия по их оплате могут быть составной частью договоров. В случаях договоров операционного ли­зинга они могут быть покрыты за счет прибыли - как компонента лизингового платежа, компенсированы дополни­тельно к основным платежам суммами. Также лизингополучатели могут нести данные расходы напрямую, заключив договоры с поставщиками услуг

Лизингополучатель несет все расходы, связанные с содер­жанием и ремонтом вещи

Наймодатель обязан произ­водить капитальный ремонт нанятого имущества, если законом или договором не предусмотрено иное

В конечном итоге договорные отношения определяют, какая из сторон и в какой мере несет ремонтные расходы и расходы по содержанию, но, как правило, в случае лизинговых отношений лизингополучатель несет расходы по ремонту вещи

Лизингодатель передает вещь лизингополучателю во временное владение и пользование

Наймодатель передает вещь нанимателю во временное пользование либо во вре­менное пользование и вла­дение (при аренде вещь пере­дается в эксплуатацию)

То есть при определенных договорах найма предусматривается только пользование, а не владение вещью.

Право владения – право на фактическое, реальное обла­дание вещью (можно распоряжаться, как своей, – производить ремонт и реконструкцию, сдавать в поднаем или под лизинг без уведомле­ния собственника, к примеру).

Право пользования заключается в праве на извлечение из имущества его полезных свойств

По окончании договора операционного лизинга:

а) вещь может быть выкуплена лизингополучате­лем по цене, согласованной сторонами;

b) договор может быть продлен сторонами. При этом вещь остается во временном владении и пользовании лизингополучателя;

с) вещь может быть возвращена лизингодателю

По окончании договора опера­ционного найма:

а) вещь может быть куплена нанимателем по цене, согласованной сторонами;

b) договор может быть продлен сторонами. При этом вещь остается во временном пользовании либо во временном пользовании и владении нанимателя;

с) вещь может быть возвращена лизингодателю

Различия существуют в пун­кте а) – для лизинга речь идет о выкупе, а для найма – о куп­ле-продаже, хотя в обоих слу­чаях оформляются отдельные от лизинговых и наемных до­говоры купли-продажи. Различия в пункте b) описано выше

Вещь приобретается или производится лизингодателем специально для передачи ее в лизинг

Вещь может не приобретаться или может не производиться наймодателем специально для передачи ее в наем

Наниматель может сдавать в наем вещи, которыми уже сам пользовался, которые произ­вел и купил не специально для сдачи в наем.

Формулировка из Закона о лизинге о том, что вещь приобретается специально для передачи ее в лизинг, отнюдь не означает, что передача в лизинг одной и той же вещи может осуществляться только единожды и одному и тому же лизингополучателю. При операци­онном (да и при финансовом) ли­зин­ге после возврата вещи она опять может быть сдана в лизинг.

В соответствии с Оттавской конвенцией при финансовом лизинге, иначе именуемом инвестиционным лизингом, лизингополучатель получает в лизинг оборудование на срок, сопоставимый со сроком возможного хозяйственного использования данного оборудования.

При операционном лизинге лизингополучатель приобретает оборудование на короткий или средний срок, что дает возможность лизингодателю передать по окончании срока лизинга данное обору­дование в пользование иному лицу или продлить договор лизинга с данным лизингополучателем на иных условиях

Лизингодатель сохраняет право собственности на вещь, передаваемую лизингополучателю во временное владение и пользовании

Лизингодатель сохраняет право собственности на вещь, передаваемую лизингополучателю во временное владение и пользование

Нет отличий

 

На сегодняшний день нельзя точно определить различия между финансовым наймом и финансовым лизингом. Считаю данные понятия идентичными, несмотря на то, что на практике встречаются договоры финансируемой аренды (найма) и налогообложение таких экономических отношений отличается от налогообложения финансового лизинга. Повторюсь, но нормы НСБУ 17 нельзя экстраполировать на бизнес отношения. Их следует учитывать исключительно в методологии бухгалтерского учета. Да, НК предусматривает, что учет должен вестись по утвержденной методологии (читай – НСБУ), но налогообложение лизинговых операций устанавливается не для норм НСБУ, а для реальных экономических операций лизинга. Читатель может сам сравнить нормы НСБУ для финансового найма (аренды) с нормами лизинга по Закону о лизинге, но к чему приведут данные сравнения? Нельзя определить сделку как сделку финансового найма только на основании норм НСБУ.

Вернемся к началу статьи и вопросу об оптимизации налогообложения в свете новых положений Налогового кодекса и Таможенного кодекса, вступивших в действие с 1 января 2011 года.

В чем разница между оптимизацией налогообложения, что не является преступлением, а нормальной практикой бизнеса, и уходом от налогообложения, что, как минимум, является правонарушением? По всей видимости, оптимизация налогообложения происходит тогда, когда предприятия фактически формируют свои экономические и правоотношения таким образом, чтобы они реально соответствовали тем критериям налогообложения, которые дают предприятиям возможность и право облагаться так или иначе. Уход от налогообложения происходит тогда, когда предприятия осознанно оформляют свои экономические сделки в кажущиеся правовыми рамки, подменяя зачастую содержание формой сделки с той целью, чтобы только по форме соответствовать критериям более «щадящего» налогообложения.

Могут ли предприятия переоформить договоры операционного найма в договоры операционного лизинга? Могут. Если предприятия – на самом деле реально – сформируют в новых договорах реальные лизинговые отношения. Новые отношения должны учесть те различия между операционным лизингом и наймом, которые описаны выше (как минимум, эти различия). В том числе: 1) вещь должна приобретаться или создаваться специально для договоров лизинга, 2) срок лизинга не должен быть меньше года и 3) вещь передается не только в пользование, но и во владение. С моей точки зрения, довольно сложно пересмотреть отношения найма таким образом, чтобы трансформировать их в договоры операционного лизинга – к примеру, для предприятий, сдающих отдельные комнаты (помещения) в наем. Обычно помещения сдаются не во владение, а только в пользование, на сроки не всегда более года и т.п. Если же предприятие сдает в наем отдельные здания на длительные сроки, то сторонам легче пересмотреть свои отношения. Главное, чтобы обе стороны, в том числе наниматель, который впредь не будет иметь НДС к зачету по данным сделкам, были согласны. Право на зачет НДС по расходам под операционные лизинговые сделки потеряет и лизингодатель, а по расходам общего характера для облагаемых и не облагаемых поставок он (в случае наличия и облагаемых поставок) обязан будет применять коэффициент, корректирующий зачет НДС в сторону его уменьшения.

Что касается переоформления отношений найма в отношения финансового лизинга, предприятия должны быть еще более бдительными. В договоре должно быть прямо указано условие о праве лизингополучателя выбрать: приобрести вещь, продлить договор лизинга или прекратить договорные отношения. Только грамотный юрист может составить договор таким образом, чтобы в конце срока лизинга вещь осталась за лизингодателем, если у него есть такое желание. В каком случае предприятие может желать перевести другие отношения в отношения финансового лизинга – только при переводе договора выкупа вещи в рассрочку в договорные отношения финансового лизинга? В каком случае стоит перевести данные отношения в реально лизинговые по критериям финансового лизинга? Захочет ли лизингополучатель взять на себя все риски по вещи? Захочет ли лизингополучатель не получать НДС в зачет?

Почему НК освободил от НДС не только операции финансового лизинга, но и операционный лизинг – не известно. Остается принимать это как данность и считать эти изменения практикой стимулирования лизинга.

Самое интересное ждет налогоплательщиков впереди. Предприятия, занимающиеся и другими видами деятельности, кроме операций лизинга и найма, должны внимательно подойти к характеристикам сделок найма и лизинга, так как если отношения лизинга подменены отношениями найма, то предприятие может быть санкционировано за то, что увеличило зачет НДС по фактически лизинговым поставкам, подмененным по форме поставками найма, и за часть зачета НДС по общим расходам по облагаемым и не облагаемым поставкам. При подмене найма лизингом могут быть начислены санкции за занижение НДС.

Интересен вопрос о пересмотре сумм по графикам платежей по договорам финансового лизинга, действующим как до 2011 года, так и в 2011 году. Будут ли уменьшены суммы лизинговых платежей за счет не обложения данных сумм НДС? Как быть с начисленными суммами НДС на авансы, полученными в 2010 году. Дает ли Налоговый кодекс ответы на данные вопросы? Это тема другой статьи.

 


1 Условия соблюдения права лизингополучателя на приобретение или не приобретение вещи могут быть следующими: согласование цены или условий, при которых вещь приобретается без дополнительных стоимостных затрат, или условие о том, что вещь не приобретается.

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.