Сегодня: Воскресение 15 декабря 2019 | EUR: 19.2828 | USD: 17.3212
 
"Contabilitate şi audit" № 9, 2013
Главная » Архив журнала » № 9, 2013 » ТОЧКА ЗРЕНИЯ

Татьяна ГРИНИК
аудитор,
администратор аудиторской фирмы "GR & TI Audit Consult" S.R.L.

Об определении стоимости сделки по договорам с валютной оговоркой

Изменение покупательной способности лея обусловливает привязку контрактных обязательств экономических агентов не к лею, а к иной валюте платежа, что разрешено Гражданским кодексом Республики Молдова (далее – ГК)1.

На основании гражданского законодательства экономические агенты вправе самостоятельно устанавливать размеры и критерии определения цены (за исключением случаев, когда законодательство напрямую ограничивает размер цен)2. На размер цены, увязанной с валютой, влияет несколько факторов:

1. Дата, периоды времени, а иногда и время в течение суток, на которое должен быть определен размер цены.

Цены могут быть привязаны:

– ко дню оплаты и к курсу иной, чем лей, валюты (далее – условная валюта) на день оплаты;

– к курсу условной валюты на день перехода права собственности на вещь или на день обязательств сторон друг перед другом (день сдачи работ, выполнения услуг, день, когда был предоставлен и/или погашен заем, день начисления процентов по кредитам и лизинговым процентам по графикам их начисления);

– к курсу условной валюты на день, когда деньги были сняты с расчетного счета покупателя, займополучателя, лизингополучателя и т.п.;

– к курсу условной валюты на день, когда деньги были зачислены на расчетный счет продавца, займодателя, лизингодателя и т.п.;

– к пересчету на определенную дату – к примеру, по условиям договора предоплаты были совершены в леях с привязкой к продажному курсу доллара конкретного коммерческого банка на день оплаты, а конечная стоимость поставки и конечное обязательство покупателя были определены (по условиям договора) на дату самой поставки;

– к оговоренным курсам на конкретные даты, вне зависимости от дат оплаты3. Иногда устанавливается определенный принцип снижения расчетного курса валюты – для того, чтобы поощрить клиента к предоплатам;

– к периодам:

■ до даты исполнения обязательств продавца (займодателя, лизингодателя и пр.). Цены могут быть привязаны к более фаворабильным для покупателей курсам (к примеру, со скидкой в несколько пунктов – в отличие от официального курса валюты на день оплаты);

■ до даты оплаты, установленной в договоре (то есть предоплата). К примеру, экономические агенты договорились, что покупатель должен оплатить товар через 30 дней после его поставки по цене с привязкой к евро на день платежа. Но если покупатель оплатит (частично или полностью) товар раньше дня, установленного для расчета, то условный курс будет снижен на 10%;

■ после просрочки оплаты покупателем (займополучателем, лизингополучателем и т.п.). За каждый день (за каждые десять дней, месяц) просрочки условный курс может быть увеличен на оговоренное количество пунктов;

■ к праздникам, в сезон, или, наоборот, в несезон, к иным периодам, когда продавец устанавливает фаворабильный курс в целях быстрой реализации товара (это может быть связано со сроками годности товаров, с появлением новых моделей, с окончанием или истечением сезона продаж (допустим, к началу весны сложнее продать сапоги), со свертыванием определенного вида деятельности, с переездом продавца и т.д.);

– ко времени приобретения товара, услуги. Так, продавец может установить более выгодный курс условной единицы, к примеру, при ночных продажах;

– к курсам условных единиц – в качестве инструмента, определяющего размеры цен, они могут варьировать и в иных случаях, являясь одновременно инструментом страхования рисков продавцов и покупателей (в особенности, продавцов) от снижения покупательной способности лея, от инфляционных и иных рисков, связанных с невыполнением покупателями (займополучателями, лизингополучателями и т.п.) обязательств по расчетам за проданные товары, услуги, работы (тела займов и лизинга и процентов по ним и т.п.), от дополнительных ресурсных и иных нагрузок, связанных с выполнением обязательств в особых условиях, а также являясь маркетинговым инструментом привлечения и удержания покупателей.

2. Принятая в договоре условная единица, признанная как база расчета цены. Условными единицами могут быть:

- твердая или мягкая валюта по курсу НБМ (евро, американский доллар, рубль, гривна и пр.);

- твердая или мягкая валюта по курсу НБМ, к которой добавлены или из которой вычтены оговоренные пункты или проценты от нее;

- твердая или мягкая валюта по курсу конкретного банка (обычно это курс по продаже валюты данным банком). Недостатком этого критерия является нестабильность банковской системы;

- твердая или мягкая валюта по курсу, который продавец (займодатель, лизингодатель и т.п.) устанавливает самостоятельно;

- курс (покупки или продажи) определенной валютной биржи;

- привязанный к определенной валюте курс, самостоятельно назначаемый продавцом (обычно такие курсы выше официальных курсов НБМ, но не обязательно);

- курс, привязанный к валюте, которую обычно продавцы называют условной единицей или условной валютой, не увязывая ее с конкретной иностранной валютой4;

- иные вариации утверждения условных валют и условных единиц для расчета цен (стоимости) контракта.

 

Стороны, которые участвуют в договорных отношениях, привязанных к иностранной валюте или к условным денежным единицам, должны разграничивать валюту долга и валюту платежа. Валюта долга – это денежные единицы, в которых представлена экономическая ценность обязательства (иностранная валюта или условные денежные единицы). Валюта платежа – это денежные единицы, в которых производится исполнение обязательства (национальная валюта – лей).

Таким образом, стороны отслеживают обязательства и задолженности в валютном эквиваленте (иностранная валюта договора или условная денежная единица договора). К примеру, если обязательство покупателя перед продавцом по условиям договора составляет 1 000 евро и определено по курсу 14,80  лея – на сумму в леях, равную 14 800  леям, а уплачено 900 евро по курсу на день платежа 17 леев – на сумму в леях, равную 15 300 леям, то покупатель должен сумму, равную 100 евро (1 000 – 900), вне зависимости от того, что леев уплачено больше, чем первоначально исчислено (если обязательство определяют на дату оплаты).

Проанализируем несколько вариантов формирования договорных отношений, встречаемых на практике.

I. В договоре указано, что цена равна сумме N иностранных валютных единиц, оплата производится в леях по курсу НБМ на день оплаты и не оговорено, как определяется стоимость самого обязательства.

В ч. (2) ст. 756 ГК установлена следующая норма:

«если в договоре купли-продажи, заключенном между коммерсантами, цена вещи не определена прямо или посредством положения, которое позволило бы ее определить, в отсутствие противного считается, что стороны по умолчанию достигли согласия относительно цены, используемой в обычном порядке в момент заключения договора в соответствующей отрасли торговли на такие же вещи, продаваемые в сходных обстоятельствах. Если подобных договоров не существует, в отсутствие противного считается, что стороны имели в виду цену, существующую на дату передачи вещи».

 

Таким образом, если в договоре не установлено, как определяется цена товара, а оговорена только процедура оплаты, в соответствии с нормами ч. (2) ст. 756 ГК она приравнивается к рыночной цене по отрасли на дату заключения контракта (причем, рассматривается цена по отрасли только по схожим контрактам дня заключения договора). Но если таких контрактов в день заключения сделки нет, то цена определяется на момент отгрузки вещи, то есть перехода права собственности.

В связи с тем, что найти в одной и той же отрасли «схожие» контракты практически невозможно, в случаях, когда в договорах не указано, как определить обязательство, а оговорена только процедура расчетов, устанавливать стоимость контракта следует на день перехода права собственности на вещь.

Рассмотрим разные ситуации по такому виду контракта.

Стороны определили, что цена сделки равна 1 000 евро, не оговорив, каким образом формируется леевое значение стоимости сделки. Было установлено, что покупатель осуществляет оплату по курсу НБМ: аванс в размере 60% и 40% в течение 10 дней после отгрузки товара. Товар на сумму 1 000 евро был отгружен 02.08.2013 г.

 

1. По факту покупатель 24.04.2013 г. уплатил 500 евро (курс НБМ – 15,9409), 10.05.2013 г. – 200 евро (курс НБМ – 16,0530), 02.08.2013 г. – 100 евро г. (курс НБМ – 16,8237) и 10.09.2013 г. – 200 евро (курс НБМ – 16,9525).

Оплата осуществлена в леях в следующих размерах: 7 970,45 (500 х 15,9409); 3 210,60 (200 х 16,0530); 1 682,37 (100 х 16,8237); 3 390,50 (200 х 16,9525). Итого уплаченная сумма в леях равна 16 253,92 лея. В связи с тем, что в договоре купли-продажи стороны оговорили не метод исчисления обязательств, а цену договора в 1 000 евро, несмотря на то, что оговорен метод оплаты, обязательство должно быть исчислено по правилам ч. (2) ст. 756 ГК, то есть на день отгрузки. Таким образом, обязательство (то есть стоимость сделки) равно 16 823,70 лея [1 000 евро х 16,8237 (курс НБМ на день отгрузки 02.08.2013 г.)]. Накладная (или налоговая накладная) должна быть выписана на эту сумму, в том числе, НДС на дату 02.08.2013 г. Следовательно, покупатель должен продавцу сумму, равную 569,78 лея (16 823,70 – 16 253,92).

2. По факту покупатель 24.04.2013 г. уплатил 1 000 евро, леевый эквивалент равен 15 940,90 лея (1 000 х 15,9409). Обязательство согласно нормам ГК (то есть стоимость сделки) равно 16 823,70 лея [1 000 евро х 16,8237 (курс НБМ на день отгрузки 02.08.2013 г.)]. Накладная (или налоговая накладная) должна быть выписана на эту сумму, в том числе НДС на дату 02.08.2013 г. Следовательно, покупатель должен продавцу сумму, равную 882,80 лея (16 823,70 – 15 940,90).

3. По факту покупатель 24.04.2013 г. уплатил 800 евро, леевый эквивалент равен 12 752,72 лея (800 х 15,9409). Оставшаяся сумма не была уплачена. Отгрузка была совершена полностью 02.08.2013 г.

В этом случае обязательство рассчитывается на день отгрузки и равно 16 823,70 лея. Непогашенная сумма долга равна 4 070,98 лея (16 823,70 – 12 752,72). Если должник не погасит долг в течение срока действия исковой давности, то продавец отнесет данную сумму на расходы.

Резюме: в подобных договорах (когда не определена процедура расчета обязательства (именно расчета (или определения), так как такое обязательство обычно привязано к трем параметрам – дате, количеству валюты, курсу лея по отношению к валюте)), стоимость сделки должна быть установлена на момент отгрузки, а не посредством сложения леевых эквивалентов оплаты.

II. В договоре указано, что цена равна сумме N иностранных валютных единиц. Леевая стоимость сделки равна сумме леевых значений всех оплат, с условием, что проплачена вся стоимость договора, то есть сумма N в валюте. Определено, что оплату производят в леях по курсу (допустим, НБМ) на день оплаты.

Рассмотрим разные ситуации по такому виду контрактов.

Стороны определили, что цена сделки равна 1 000 евро, установив, что покупатель осуществляет оплату по курсу НБМ: аванс в размере 60% и 40% в течение 10 дней после отгрузки товара. Товар на сумму 1 000 евро был отгружен 02.08.2013 г.

 

1. По факту покупатель 24.04.2013 г. уплатил 500 евро (курс НБМ – 15,9409), 10.05.2013 г. – 200 евро (курс НБМ – 16,0530), 02.08.2013 г. – 100 евро (курс НБМ – 16,8237) и 10.09.2013 г. – 200 евро (курс НБМ – 16,9525).

Оплата осуществлена в леях в следующих размерах: 7 970,45 (500 х 15,9409); 3 210,60 (200 х 16,0530); 1 682,37 (100 х 16,8237); 3 390,50 (200 х 16,9525). Итого уплаченная сумма в леях равна 16 253,92 лея. На дату отгрузки продавец формирует стоимость сделки следующим образом: 16 228,16 лея [7 970,45 (500 х 15,9409) + 3 210,60 (200 х 16,0530) + 1 682,37 (100 х 16,8237) + 3 364,74 (200 х 16,8237)]. Последнее слагаемое данной суммы – 3 364,74 (200 х 16,8237) – это неуплаченная на момент отгрузки сумма в 200 евро, курс уплаты которой пока неизвестен. Налоговая накладная была выписана 02.08.2003 г. на сумму в 16 228,16 лея, в том числе НДС. Покупатель уплатил долг в 200 евро 10.09.2013 г., леевый эквивалент равен 3 390,50 лея (200 х 16,9525). По условиям контракта леевая стоимость контракта равна сумме его оплат при условии полного расчета по контракту, то есть стоимость контракта может быть определена окончательно, когда все 1 000 евро уплачены покупателем. Итак, стоимость контракта равна 16 253,92 лея [7 970,45 (500 х 15,9409) + 3 210,60 (200 х 16,0530) + 1 682,37 (100 х 16,8237) + 3 390,50 (200 х 16,9525). Продавец должен откорректировать поставку на сумму в 25,76 лея, выписав на данную сумму дополнительную налоговую накладную на дату оплаты, то есть 10.09.2013 г.5.

2. По факту покупатель 24.04.2013 г. уплатил 500 евро (курс НБМ – 15,9409), 10.05.2013 г. – 200 евро (курс НБМ – 16,0530), 25.07.2013 г. – 300 евро (курс НБМ – 16,90,76). Отгрузка была совершена в полном объеме 02.08.2013 г. на сумму 1 000 евро.

По условиям контракта стоимость сделки равна 16 253,33 лея [7 970,45 (500 х 15,9409) + 3 210,60 (200 х 16,0530) + 5 072,28 (300 х 16,9076)]. Именно на данную сумму должна быть выписана налоговая накладная в день отгрузки – 02.08.2013 г.

3. По факту покупатель уплатил 24.04.2013 г. 500 евро (курс НБМ – 15,9409), 10.05.2013 г. – 200 евро (курс НБМ – 16,0530). Оставшаяся сумма не была уплачена. Отгрузка была совершена полностью 02.08.2013 г.

В этом случае продавец на день отгрузки еще не знает, что покупатель не уплатит ему сумму в 300 евро. Налоговая накладная 02.08.2013 г. должна быть выписана на сумму 16 228,16 лея [7 970,45 (500 х 15,9409) + 3 210,60 (200 х 16,0530) + 5 047,11 (300 х 16,8237 (курс НБМ на день отгрузки))]. Именно на эту сумму должна быть выписана налоговая накладная.

Возникает вопрос, надо ли пересчитывать обязательство на день списания долга в 300 евро по причине истечения срока исковой давности. Согласно ч. (2) ст. 756 ГК если цена не может быть определена по условиям договора, она должна быть рассчитана либо как цена, сложившаяся на ближайшем рынке при аналогичных обстоятельствах, либо, если невозможно установить ее таким образом, то обязательство должно быть определено на день отгрузки. Мое мнение: стоимость сделки не может быть определена точно по критериям, установленным в таком договоре, так как из формулы по расчету стоимости договора «выпадает» одно слагаемое – точная величина последней не осуществленной оплаты. Именно поэтому предполагаю, что экономические агенты должны переоценить стоимость контракта на конец года при проведении инвентаризации задолженностей. Таким образом, стоимость сделки будет равна 16 823,70 лея (1 000 х 16,8237) и поставщик должен доначислить сумму 595,54 лея (16 823,70 – 16 228,16). Долг покупателя после переоценки его обязательства равен 5 642,65 лея (16 823,70 – 7 970,45 – 3 210,60). Именно эта сумма будет списана на расходы как долг с истекшим сроком исковой давности, если стороны, конечно, не решат вопрос либо в суде, либо миролюбиво.

Резюме: работа по подобным договорам требует внимания к определению сумм обязательств, а зачастую – корректировки обязательств и их пересмотра на конец отчетных периодов.

III. В договоре указано, что цена равна сумме N иностранных валютных единиц. Леевая стоимость сделки равна сумме леевых значений всех оплат при условии полной оплаты (то есть суммы N в валюте), но дополнительно оговорено, что курс расчета обязательств не может быть ниже курса принятой для расчета валюты на дату заключения договора. Определено, что оплату производят в леях по курсу (допустим, НБМ) на день оплаты.

Рассмотрим ситуацию по такому виду контракта.

 

Стороны определили, что цена сделки равна 1 000 евро, и установили, что покупатель осуществляет оплату по курсу НБМ: аванс в размере 60% и 40% в течение 10 дней после отгрузки товара. Товар на сумму 1 000 евро был отгружен 02.08.2013 г. Дополнительное условие сделки – курс расчетов по контракту не должен быть меньше, чем курс евро на дату заключения договора. Договор заключен 24.04.2013 г., курс евро равен 15,9409 лея за один евро.

 

1. По факту покупатель 24.04.2013 г. уплатил 500 евро (курс НБМ – 15,9409), 10.05.2013 г. – 200 евро (курс НБМ – 16,0530), 02.08.2013 г. – 100 евро (курс НБМ – 16,8237) и 10.09.2013 г. – 200 евро (курс НБМ – 16,9525).

На день отгрузки, когда продавец еще не знал, по какому курсу будут уплачены 200 евро долга, он определяет обязательство и отписывает налоговую накладную на наибольшую из следующих сумм:

■ 16 228,16 лея [7 970,45 (500 х 15,9409) + 3 210,60 (200 х 16,0530) + 1 682,37 (100 х 16,8237) + 3 364,74 (200 х 16,8237)]. Последнее слагаемое данной суммы 3 364,74 (200 х 16,8237) – это неуплаченная на момент отгрузки сумма, равная 200 евро, курс уплаты которой пока неизвестен,

и

■ 15 940,90 лея (1 000 х 15,9409 (курс евро на день заключения контракта)), то есть налоговая накладная должна быть выписана на сумму, равную 16 228,16 лея, в том числе НДС.

В сентябре по факту последней уплаты пересчитана сумма договора методом сравнения двух сумм и выбора наибольшей из них:

■ 16 253,92 лея [7 970,45 (500 х 15,9409) + 3 210,60 (200 х 16,0530) + 1 682,37 (100 х 16,8237) + 3 390,50 (200 х 16,9525)]

и

■ 15 940,90 лея (1 000 х 15,9409 (курс евро на день заключения контракта)).

То есть стоимость договора будет равна 16  253,92 лея и выписывается еще одна налоговая накладная (лит. (а) ст. 98 НК) на сумму 25,76 лея (16 253,92 – 16 228,16), в том числе НДС.

Существует множество иных вариантов влияния договорных условий на стоимость сделки. Главное – оформить договор так, чтобы было ясно, не только как оплачивать стоимость договора, но и каким образом следует определять обязательство покупателя перед продавцом, займополучателя перед займодателем, арендатора перед арендодателем, лизингополучателя перед лизингодателем, исполнителя услуг перед заказчиком и т.п.

Если формируя стоимость сделки, продавец и покупатель не соблюли положения ч. (2) ст. 756 ГК, никакая третья сторона не может оспорить величину сделок, так как окончательная их стоимость закреплена в документах на отгрузку, в актах сверок, приема-передачи, выполненных работ. Проставленные в данных документах печати и подписи свидетельствуют о том, что стороны согласны со стоимостью сделок.

Очень важен вопрос о том, пересчитывать ли не погашенные на конец года обязательства. А если пересчитывать, то как – по курсу НБМ или иначе. И будут ли признаны в налоговых целях полученные в результате данных пересчетов доходы и расходы. Однозначного ответа нет. Все зависит от конкретных договорных условий. Как явствует из примеров, приведенных выше, существуют ситуации, когда стоимость сделки необходимо пересчитать на конец года, ориентируясь на курс даты продажи (пример, когда не была уплачена сумма в 200 евро). А если бы по условиям контракта сроком последней уплаты была дата после 31.12.2013 г., к примеру, 10.01.2014 г., то пересчитывать обязательства на конец года не следовало бы.



1 В соответствии со ст. 302 ГК лей является законным платежным средством, обязательным к приему по номинальной стоимости на всей территории Республики Молдова. Случаи, условия и порядок осуществления платежей в иностранной валюте на территории Республики Молдова устанавливаются Законом о валютном регулировании № 62-XVI от 21.03.2008 г. Согласно ст. 583 ГК денежное обязательство выражается в национальной валюте, но стороны договора могут согласиться о выражении денежного обязательства в иностранной валюте, если это не запрещено законом. Если денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, подлежит исполнению в пределах страны, оно может осуществляться в национальной валюте, за исключением случая, когда исполнение в иностранной валюте прямо оговорено. При этом учитывается ставка обмена Национального банка Молдовы на момент исполнения обязательства.

 

2 Часть (3) ст. 753 ГК: «Если цена не указана прямо в договоре купли-продажи, стороны могут условиться о способах ее определения».

 

3 Так, дата авансового платежа может быть установлена на 10-e число месяца в леях с привязкой к евро по курсу НБМ. Ежемесячное обязательство устанавливается на последний день месяца с привязкой к евро по курсу НБМ на 10-e число текущего месяца. Обязательство не пересматривается, если получатель оплачивает услугу после 5-го числа данного месяца и эта проплата совершена по курсу на 10-е число месяца начисления, но за просрочку платежа установлена пеня, а иногда и штраф. Если оплата произведена до 5-го числа текущего месяца, в котором будет определено обязательство (то есть произведена предоплата), то оно оценивается на 5-е число и разница между оплатами или доплачивается, или возвращается получателю услуг, или учитывается как аванс полученный.

 

4 По сути это просто коэффициент для определения цены, рассчитанный путем его применения к валютной стоимости цены, определенной в договоре (в таких договорах обычно указывают, что цена равна N – по количеству условных единиц (без указания конкретной валюты) по курсам, которые ежедневно устанавливает продавец). Такой подход к формированию цен законен.

 

5 В данной статье я не затрагиваю вопросы налогообложения и учета  так называемых суммовых разниц и анализа того, являются ли они величинами, влияющими на размеры поставок, страховыми суммами или иными видами финансовых гарантий по сделкам, имеют ли они иную суть, чем корректировка поставок, и т.п. В данной статье рассмотрены только вариации договорных отношений, когда цена (стоимость) сделки привязана к иной, чем лей, валюте.

 

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.