Сегодня: Понедельник 16 декабря 2019 | EUR: 19.3410 | USD: 17.3081
 
"Contabilitate şi audit" № 10, 2013
Главная » Архив журнала » № 10, 2013 » ТОЧКА ЗРЕНИЯ

Елена ЯВОРСКАЯ
аудитор "Regula de aur" SRL

Ответственность без обязательства?..

Предприятие, занимающееся международными перевозками, документировало данные услуги налоговыми накладными, но не зарегистрировало в ГЭРНН налоговые накладные, суммы которых превышали порог, установленный ст. 1181 Налогового кодекса (далее – НК). Мнение о том, что обязательство по регистрации в ГЭРНН налоговых накладных, выписанных для поставок по п. а) ст. 104 НК, отсутствует, было высказано в журнале «Contabilitate şi audit” № 7 за 2012 год на с. 34. Однако, при проверке предприятие обвинили в налоговом нарушении, а именно: в нерегистрации налоговых накладных в ГЭРНН согласно ст. 1181 НК. За это на него был наложен штраф на основании ч. (41) ст. 260 НК. Рассмотрим, правомерно ли решение налогового органа.

 

Итак, какой документ необходимо выписывать при оказании международных транспортных услуг?

Закон о бухгалтерском учете № 113-XVI от 27.04.2007 г. в п. b) ч. (1) и ч. (4) ст. 20 предусматривает, что типовые формы строгой отчетности применяются в случае оказания услуг, а для операций по экспорту-импорту активов и услуг в качестве первичных документов могут использоваться документы, применяемые в международной практике или предусмотренные договором.

Согласно ч. (1) ст. 117 НК субъекты обложения НДС, за исключением тех, кто осуществляет поставки по п. а) ст. 104 НК, обязаны выписывать налоговые накладные:

 

Статья 117. Налоговая накладная

(1) Субъект налогообложения, осуществляющий облагаемую поставку на территории страны, обязан представить покупателю налоговую накладную на данную поставку. Представление налоговой накладной осуществляется на момент возникновения налогового обязательства, установленного ст. 108, за исключением случаев, предусмотренных настоящим кодексом. Налоговая накладная не выписывается для поставок, облагаемых в соответствии с п. а) ст. 104.

 

В последнем предложении ч. (1) ст. 117 устанавливается, в каких случаях обязательство выписки налоговой накладной не наступает. Это значит, что предприятия, осуществляющие международные пассажирские и грузовые перевозки, не обязаны выписывать на данные поставки налоговую накладную. Однако, документ на поставку необходимо выписать, но какой?

Из названных положений Закона о бухгалтерском учете и Налогового кодекса следует, что при поставках по п. а) ст. 104 НК:

• нет обязательства выписывать налоговую накладную;

• предприятию необходимо выписать первичный документ строгой отчетности, если получатель – резидент Республики Молдова;

• предприятие имеет право выбора документа, применяемого в международной практике или предусмотренного договором, если поставки экспортные.

При документировании поставок по п. а) ст. 104 НК резиденту Республики Молдова предприятием должны быть использованы утвержденные документы строгой отчетности1. Подходящими по структуре для оказания услуг и утвержденными документами являются накладная и налоговая накладная.

Накладная согласно Приказу Министерства финансов № 47 от 31.03.2010 г. «Об утверждении типовой формы первичного документа строгой отчетности «Накладная»» используется при не облагаемых НДС поставках активов и услуг. Налоговая накладная используется при облагаемых поставках, но в силу ч. (1) ст. 117 НК в рассматриваемых случаях не выписывается.

Когда ситуации не урегулированы законом, применяется норма гражданского законодательства, регулирующая сходные отношения, – аналогия закона (ч. (1) ст. 5 ГК). Выписка документа строгой отчетности для поставок по п. а) ст. 104 НК не урегулирована законом, поэтому на основании принципа аналогии закона можно использовать как накладную, так и налоговую накладную. Налоговая накладная может быть отписана наряду с накладной, так как ч. (1) ст. 117 НК не устанавливает запрета на использование налоговой накладной, но исключает обязательство по ее выписке.

В международной практике при поставках услуг молдавской стороной практикуется выписка инвойса, накладной или налоговой накладной. Эти же документы могут быть предусмотрены в договоре между экспортером – молдавским предприятием и зарубежным покупателем.

Следовательно, в отсутствие обязательства выписывать определенный документ для поставок по п. а) ст. 104 НК предприятия имеют право выбора:

• между накладной и налоговой накладной при поставках резиденту Республики Молдова – на основании Закона о бухгалтерском учете и аналогии закона;

• между инвойсом, накладной и налоговой накладной при экспорте – на основании Закона о бухгалтерском учете и международной практики или договорных отношений.

Если предприятия делают выбор в пользу налоговой накладной, то этот выбор объясняется аналогией закона, международной практикой либо договорными отношениями, а не положениями Налогового кодекса.

Возникает ли обязательство регистрировать налоговую накладную в ГЭРНН при превышении суммового порога, если предприятия, в отсутствие обязательства, ее выписывают? Иначе говоря, если выписана накладная или инвойс на сумму более 100 000 леев, то регистрировать их в ГЭРНН однозначно не нужно, а если выписана налоговая накладная – то нужно? Налоговый кодекс не предусматривает ответа на этот вопрос, поэтому необходимо руководствоваться нормами Гражданского кодекса Республики Молдова, который предусматривает:

■ основания исполнения обязательства вытекают из наличия обязательства (ч. (1) ст. 572 ГК);

■ обязательства возникают из закона (ч. (1) ст. 8 ГК);

■ ответственность наступает только при нарушении исполнения обязательства (ч. (2) ст. 602 ГК).

Это значит, что в отсутствие обязательства не возникает ответственность за неисполнение обязательства.

В рассматриваемом нами случае налоговая накладная не выписывается согласно ч. (1) ст. 117 НК. Выписанные налоговые накладные регулируются не Налоговым кодексом, а Законом о бухгалтерском учете в качестве формуляра, используемого по аналогии закона и на практике. Поэтому положения Налогового кодекса, регламентирующие регистрацию налоговых накладных в ГЭРНН, к таким налоговым накладным не относятся, так как эти документы выпадают из законодательного поля, регулируемого Налоговым кодексом.

 

 

Налоговый кодекс предусматривает, что сомнения, возникающие при применении налогового законодательства, толкуются в пользу налогоплательщика (ч. (1) ст. 11 НК). Кроме того, Налоговым кодексом установлены правила прекращения производства по делу о налоговом нарушении. Одно из правил прекращения производства касается случая, когда отсутствует факт налогового нарушения:

Статья 240. Обстоятельства, исключающие производство по делу о налоговом нарушении

Производство по делу о налоговом нарушении не может быть начато, а начатое производство подлежит прекращению при наличии следующих обстоятельств:

а) отсутствие факта налогового нарушения;

 

Другое правило прекращения производства касается случая, когда существует освобождение от ответственности:

Статья 249. Виды решений

(1) По делу о налоговом нарушении может быть принято одно из следующих решений:

а) о применении налоговой санкции и/или взыскании дополнительно начисленных налогов (пошлин), сборов, пеней;

b) о прекращении дела производством;

c) о приостановлении рассмотрения дела и проведении повторного контроля.

(2) Решение о прекращении дела производством выносится в случае:

а) наличия предусмотренных настоящим кодексом обстоятельств, исключающих ответственность за совершение налогового нарушения или освобождающих от нее, и отсутствия сумм налога (пошлины), сбора, пени, подлежащих взысканию согласно налоговому законодательству

 

Освобождение от ответственности установлено и в ст. 234 (части (1), (11)) .

Статья 234. Освобождение от ответственности за совершение налогового нарушения

(1) Налоговая санкция не применяется полностью или частично, а в случае, если уже назначена, отменяется полностью или частично при предъявлении доказательств, подтверждающих законность всех действий (бездействия) или отдельных действий (бездействия), считавшихся ранее противоправными.

(11) Налоговая санкция не применяется полностью, а в случае, если уже назначена, отменяется полностью, если не возникают дополнительные налоговые обязательства. Положения настоящей части не распространяются на статьи 253, 254, 255, 256, часть (2) статьи 257, статью 259, часть (4) статьи 260, статьи 262, 2621 и 263.

 

Особое внимание нужно обратить на возможность использования ч. (11) ст. 234 НК при неприменении наказания за нерегистрацию в ГЭРНН налоговой накладной согласно ч. (41) ст. 260 НК. Так как при нерегистрации в ГЭРНН не возникает дополнительного налогового обязательства и ч. (41) ст. 260 НК отсутствует в перечне исключений, приведенных в ч. (11) ст. 234 НК, санкция должна быть отменена полностью. Отмена санкции действительна не только для рассматриваемых в данной статье случаев, но и в любых ситуациях нерегистрации в ГЭРНН.

Таким образом, если налоговый орган назначил санкцию на основании ч. (41) ст. 260 НК за нерегистрацию в ГЭРНН налоговой накладной, выписанной для поставок по п. а) ст. 104 НК, то предприятию следует обжаловать данное решение и требовать отмены наказания, опираясь на следующие законодательные аргументы:

1. Аргументы в пользу законности действий и отсутствия факта налогового нарушения:

■ Часть (1) ст. 117, п. а) ст. 104 НК;

■ Части (1) и (4) ст. 20 Закона о бухгалтерском учете, ч. (1) ст. 5 ГК, международная практика либо договор;

■ Часть (1) ст. 572, ч. (1) ст. 8, ч. (2) ст. 602 ГК;

■ ст. 240 НК.

2. Аргументы по освобождению от ответственности:

■ Части (1) и (2) ст. 249, части (1), (11) ст. 234, ч. (1) ст. 11 НК.



1 Постановление Правительства № 294 от 17.03.1998 г. О выполнении Указа Президента Республики Молдова № 406–II от 23 декабря 1997 г.




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.