Сегодня: Вторник 19 сентября 2017 | EUR: 21.0885 | USD: 17.6363 Как пользоваться поиском?
 
ПОСЛЕДНИЕ СООБЩЕНИЯ
НА ФОРУМЕ

Тема: Intreprindere Individuala
Автор: savoronga
Дата: 18.09.2017
ответов: 100, просмотров: 72546

Тема: Ндс при продаже ниже себестоимости
Автор: Accountant
Дата: 11.09.2017
ответов: 17, просмотров: 12079

Тема: Помощь начинающему бухгалтеру - все по SRL
Автор: Accountant
Дата: 11.09.2017
ответов: 3, просмотров: 399

 
РЕКЛАМА
 
"Contabilitate şi audit" № 6, 2017
Главная » Архив журнала » № 6, 2017 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ

Svetlana SLOBODEANU
contabil certificat CIPA,
auditor,
doctor în economie

Capitalul suplimentar aferent părţilor sociale retrase şi anulate – cît timp acesta are dreptul la viaţă în capitalul social?

Tranzacţiile cu capitalul social al unei entităţi dintotdeauna au constituit un domeniu problematic atît sub aspect juridic, cît şi sub aspect contabil şi fiscal.

Unii agenţi economici se confruntă cu problema lipsei unei legislaţii certe cu privire la modalităţile de recunoaştere şi derecunoaştere a capitalului suplimentar aferent operaţiunilor de retragere a părţilor sociale (acţiunilor) din capitalul social în cazul în care valoarea de retragere diferă de valoarea nominală a acestora.

Astfel, în conformitate cu art. 26 din Legea privind societăţile cu răspundere limitată nr. 135/2007 (în continuare – Legea privind SRL), societatea poate dobîndi, cu respectarea condiţiilor impuse de legea menţionată, părţi sociale proprii.

În conformitate cu pct. 16 al SNC „Capital propriu şi datorii”, părţile sociale proprii retrase (achiziţionate, răscumpărate sau dobîndite de entitate de la deţinătorii sau succesorii acestora) se contabilizează la valoarea efectivă de retragere (achiziţionare, răscumpărare sau dobîndire) ca majorare a capitalului retras concomitent cu diminuarea activelor care au servit drept sursă de plată sau majorarea datoriilor faţă de proprietari în cazul achitării ulterioare.

Exemplul 1. Entitatea a răscumpărat de la asociatul său (persoană fizică) partea socială (valoarea nominală de 222 lei) cu 2 054 579 lei.

Entitatea va întocmi următoarele formule contabile:

Dt 315 „Capital retras” – 2 054 579 lei;

Ct 536 „Datorii faţă de proprietari” – 2 054 579 lei.

Este de menţionat că răscumpărarea părţii sociale reprezintă venit pentru asociat sub formă de creştere de capital şi este pasibilă reţinerii la sursa de plată în temeiul art. 18 lit. e), 37, 40 şi 90 din Codul fiscal (CF)1, în cazul în care asociatul este persoană fizică.

Drept bază pentru determinarea creşterii de capital va servi valoarea nominală (art. 40 alin. (1) din CF).

Astfel, creşterea de capital pasibilă impozitării se determină după cum urmează:

(2 054 579 lei – 222 lei) x 50 % : 100 % = 1 027 178,50 lei.

Impozitul pe venit pasibil reţinerii la sursa de plată în conformitate cu art. 90 al CF2 constituie 71 902,50 lei (1 027 178,50 lei x 7 % : 100 %).

Plata în contul părţii sociale răscumpărate se va contabiliza cu ajutorul formulelor contabile:

Dt 536 „Datorii faţă de proprietari” – 2 054 579 lei;

Ct 534 „Datorii faţă de buget” – 71 902,50 lei;

Ct 242 „Conturi curente în monedă naţională” – 1 982 676,50 lei.

Totodată, în conformitate cu art. 26 alin. (4) din Legea privind SRL, societatea este obligată să-şi micşoreze capitalul său social proporţional valorii părţii sociale dobîndite în cazul în care partea socială nu a fost înstrăinată în termen de 6 luni din momentul dobîndirii sau dacă, în acelaşi termen, societatea nu măreşte proporţional părţile sociale din contul profitului net al societăţii.

Capitalul social al societăţii poate fi redus prin stingerea părţilor sociale dobîndite de societate.

Reducerea capitalului social se contabilizează inclusiv ca diminuare a acestuia concomitent cu diminuarea capitalului retras la anularea părţilor sociale achiziţionate, răscumpărate sau dobîndite anterior.

Concomitent, pct. 17 din SNC „Capital propriu şi datorii” prevede că, la anularea sau înstrăinarea părţilor sociale retrase, diferenţele dintre valoarea efectivă de retragere şi valoarea nominală (fixată) sau de înstrăinare a acestora se trec la majorarea sau micşorarea capitalului suplimentar.

Exemplul 2. Să presupunem că, la expirarea a şase luni de la operaţiunea descrisă în exemplul 1, entitatea nu a înstrăinat partea socială şi nici nu a mărit proporţional părţile sociale din contul profitului net. În acest context, în conformitate cu legislaţia în vigoare, ea va trebui să micşoreze capitalul său social proporţional cu valoarea părţii sociale dobîndite.

În baza exemplului analizat, se vor întocmi următoarele formule contabile:

Dt 311 „Capital social” – 222 lei;

Dt 312 „Capital suplimentar” – 2 054 357 lei;

Ct 315 „Capital retras” – 2 054 579 lei.

Ca rezultat, dat fiind faptul că legislaţia în vigoare nu prevede posibilitatea decontării sumei capitalului suplimentar aferente părţii sociale anulate, entitatea va înregistra capital suplimentar (negativ sau pozitiv) o perioadă nedeterminată de timp. În contextul exemplului analizat, suma de 2 054 357 lei va rămîne în bilanţul entităţii în calitate de element ce diminuează activele nete ale acesteia şi, respectiv, drepturile asociaţilor rămaşi în patrimoniul societăţii.

Considerăm o asemenea abordare ca fiind una imperfectă, deoarece, în urma efectuării unei asemenea operaţiuni, în componenţa capitalului suplimentar se înregistrează sume aferente unor părţi sociale care nu există în capitalul social al entităţii. La rîndul său, Legea privind societăţile pe acţiuni nr. 1134/1997 (în continuare – Legea privind SA) conţine o prevedere, conform căreia, la expirarea a 3 ani financiari consecutivi, cu excepţia primului an financiar, valoarea activelor nete ale societăţii, potrivit bilanţului anual al societăţii, va fi mai mică decît mărimea capitalului social, orice acţionar al societăţii este în drept să ceară adunării generale anuale a acţionarilor adoptarea uneia din următoarele hotărîri:

a) cu privire la reducerea capitalului social;

b) cu privire la majorarea valorii activelor nete prin efectuarea de către acţionarii societăţii a unor aporturi suplimentare în modul prevăzut de statutul societăţii;

c) cu privire la dizolvarea societăţii;

d) cu privire la transformarea societăţii în altă formă juridică de organizare (art. 39 alin. (6)).

Totodată, societatea ale cărei active nete, conform ultimului bilanţ, au valoare negativă este obligată să publice un aviz în acest sens în Monitorul Oficial al Republicii Moldova şi nu are dreptul să emită valori mobiliare (art. 39 alin. (72)).

Astfel, Legea privind SA prevede acţiunile obligatorii ale unei societăţi pe acţiuni în cazul în care activele nete indică o valoare mai mică decît mărimea capitalului social sau chiar negativă, inclusiv din cauza valorii negative a capitalului suplimentar.

Vă reamintim că şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) conţin prevederi asemănătoare (pct. 33 din IAS 32), şi anume: dacă o entitate îşi redobîndeşte propriile instrumente de capitaluri proprii (acţiuni sau părţi sociale), acele instrumente trebuie deduse din capitalurile proprii, iar cîştigurile sau pierderile legate de cumpărarea, vînzarea, emiterea sau anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entităţii nu trebuie recunoscute în profit sau pierdere. Astfel, contravaloarea primită sau plătită trebuie recunoscută direct în capitalurile proprii.

În partea ce ţine de aspectul fiscal aferent operaţiunilor descrise, menţionăm că Codul fiscal nu prevede un regim special distinct privind aplicarea impozitului pe venit pentru diferenţele aferente anulării sau înstrăinării părţilor sociale retrase, respectiv urmînd a fi aplicate prevederile generale stabilite de legislaţia fiscală în vigoare. Totodată, în conformitate cu art. 901 alin. (31) liniuţa a treia din CF, entitatea urmează să reţină şi să achite la buget 15 % din suma retrasă din capitalul social aferentă majorării capitalului social din repartizarea profitului net şi/sau altor surse constatate în capitalul propriu între acţionari (asociaţi) în perioadele fiscale 2010–2011 inclusiv, în conformitate cu cota de participaţie depusă în capitalul social.

La o abordare mai aprofundată a cadrului fiscal aferent reţinerii impozitului pe venit la sursa de plată în conformitate cu art. 90 şi 901 din CF, pot fi identificate două dileme cu care se confruntă practicienii în contextul operaţiunilor de retragere şi anulare a părţii sociale (acţiunilor), şi anume:

1. În care moment – în momentul răscumpărării sau anulării părţii sociale –entitatea urmează să reţină impozit pe venit în conformitate cu art. 901?

2. Baza valorică luată în calcul la determinarea creşterii de capital pasibile impozitării cu 7 % la sursa de plată va include sau nu va include suma aferentă majorării capitalului social din repartizarea profitului net şi/sau a altor surse constatate în capitalul propriu între acţionari (asociaţi) în perioadele fiscale 2010–2011 inclusiv.

Prima dilemă este generată de inexactitatea noţiunilor existente în diverse acte legislative şi normative, cum ar fi: Codul fiscal, Legea privind SRL, Codul civil, precum şi de traducerea eronată a textului în limba rusă, fapt care generează multiple neclarităţi la capitolul ce reprezintă totuşi „suma retrasă din capitalul social” în sensul art. 901 din CF?

Menţionăm faptul că noţiunea „sumă retrasă din capitalul social” nu se foloseşte în nici un mod în Legea privind SRL şi Codul civil, în timp ce aceste acte legislative conţin noţiunea „parte socială dobîndită”. Totuşi, noţiunea „capital retras” se conţine în Planul general de conturi contabile şi Standardele Naţionale de Contabilitate. Astfel, conform Planului general de conturi contabile, contul 315 „Capital retras” este destinat generalizării informaţiei privind existenţa şi modificarea părţilor sociale retrase (achiziţionate, răscumpărate sau dobîndite) de la proprietarii entităţii.

În acelaşi timp, noţiunea utilizată în traducerea oficială a Codului fiscal în limba rusă „выведенная из уставного капитала сумма” nu este conformă cu varianta în limba de stat şi nici nu descrie exact operaţiunea economică abordată.

Pornind de la cele menţionate mai sus, considerăm că impozitul pe venit urmează să fie reţinut la sursa de plată, în conformitate cu art. 901 alin. (31) liniuţa a treia din CF, în momentul efectuării plăţii către fondator pentru partea socială dobîndită, şi nu în momentul anulării acesteia.

A doua dilemă este legată de riscul de dublă impozitare (o dată – în conformitate cu art. 901 alin. (3) din CF, a doua oară – în conformitate cu art. 90 din CF) a uneia şi aceleiaşi sume – suma aferentă majorării capitalului social din repartizarea profitului net şi/sau altor surse constatate în capitalul propriu între acţionari (asociaţi) în perioadele fiscale 2010–2011 inclusiv. În acest context, problema constă în determinarea bazei valorice a părţilor sociale dobîndite, care va fi luată în calcul la determinarea creşterii de capital pasibile impozitării cu 7 % la sursa de plată, şi anume: se va include sau nu se va include în baza valorică suma aferentă majorării capitalului social din repartizarea profitului net?

Problema se complică prin faptul că capitolul 5 al titlului II din Codul fiscal „Creşterea şi pierderea de capital”, în special, art. 42 alin. (1), nu conţine prevederi certe cu privire la acest aspect. În acelaşi timp, art. 42 alin. (2) din CF prevede că „baza valorică a acţiunilor nu se majorează cu suma dividendelor sub formă de acţiuni care nu modifică în niciun fel cotele de participare ale acţionarilor în capitalul agentului economic şi care au fost repartizate în perioadele fiscale de pînă în anul 2009 inclusiv”. Astfel, urmînd metoda deducţiei, considerăm că, dat fiind faptul că interdicţia se referă în exclusivitate la majorarea capitalului social din profitul nerepartizat pînă în anul 2009 inclusiv, după 1 ianuarie 2010, sumele dividendelor sub formă de acţiuni (părţi sociale) urmează să modifice (să majoreze) baza valorică a activelor de capital corespunzătoare, iar impozitul în mărime de 7 % se va reţine la sursa de plată din ½ din diferenţa dintre suma de răscumpărare (dobîndire) şi baza valorică majorată.

Exemplul 3. Să admitem că entitatea a răscumpărat de la asociatul său (persoană fizică) partea socială în capitalul social, a cărei valoare nominală constituie 120 000 lei, din care suma de 100 000 lei este aferentă majorării capitalului social din repartizarea profitului net în anul 2011. Valoarea de răscumpărare constituie 560 000 lei.

Entitatea va întocmi următoarele formule contabile:

Dt 315 „Capital retras” – 560 000 lei;

Ct 536 „Datorii faţă de proprietari” – 560 000 lei.

După cum s-a menţionat, răscumpărarea părţii sociale reprezintă venit pentru asociat sub formă de creştere de capital şi, în cazul în care asociatul este persoană fizică, este pasibilă reţinerii la sursa de plată.

În calitate de bază pentru determinarea creşterii de capital va servi valoarea nominală (art. 40 alin. (1) din CF).

Astfel, creşterea de capital pasibilă impozitării se determină după cum urmează:

(560 000 lei – 120 000 lei) x 50 % : 100 % = 220 000 lei.

Impozitul pe venit pasibil reţinerii la sursa de plată în conformitate cu art. 90 din CF constituie 15 400 lei (220 000 lei x 7 % : 100 %) .

Impozitul pe venit pasibil reţinerii la sursa de plată în conformitate cu art. 901 al CF din suma retrasă din capitalul social aferentă majorării acestuia din repartizarea profitului net în anul 2011 constituie 15 000 lei (100 000 lei x 15 % :100 %).

Plata în contul părţii sociale răscumpărate se va contabiliza cu ajutorul formulelor contabile:

Dt 536 „Datorii faţă de proprietari” – 560 000 lei;

Ct 534 „Datorii faţă de buget” – 30 400 lei (15 000 lei + 15 400 lei);

Ct 242 „Conturi curente în monedă naţională” – 529 600 lei.

 

În acest articol ne-am propus să punem accentul pe faptul că, în lipsa unor reglementări referitoare la acţiunile ce trebuie întreprinse în legătură cu capitalul suplimentar aferent părţii sociale (acţiunilor) retrase şi anulate, considerăm existenţa acestor sume pe parcursul unei perioade nedeterminate de timp ca nefiind bine-venită, astfel fiind depăşită paradigma concordanţei dintre diferite elemente ale bilanţului şi situaţiei de profit şi pierdere.

În lipsa reglementărilor certe cu privire la acţiunile de acoperire a capitalului suplimentar negativ, considerăm că legislaţia în vigoare ar trebui completată cu prevederi referitoare la acţiunile de derecunoaştere a soldului acestuia la anularea părţilor sociale (acţiunilor) răscumpărate de către entitate cu luarea în considerare a aspectului fiscal al problemei.

Totodată, abordările fiscale incerte şi neunivoce ale impozitării sumelor aferente capitalului retras generează multiple neclarităţi şi dificultăţi la determinarea obligaţiei de reţinere la sursa de plată şi de achitare a impozitului pe venit de către contribuabili. Astfel, necesitatea elucidării legislaţiei fiscale privind acest aspect inclusiv devine tot mai accentuată.



1 În cazul în care asociatul este nerezident, impozitul va fi reţinut cu luarea în considerare a prevederilor art. 91 şi 793 din CF.

 

2 În art. 90 din CF este menţionat că „nu se reţine în prealabil suma în mărime de 7 % din plăţile efectuate în folosul persoanei fizice pe veniturile obţinute de către aceasta, conform art. 20, 88, 89, 901 şi 91, … din înstrăinarea valorilor mobiliare”.

La rîndul lor, valorile mobiliare reprezintă instrumente financiare negociabile transmisibile prin tradiţiune sau prin înscriere în cont, care conferă drepturi egale pe categorie, dînd deţinătorilor dreptul la o fracţiune din capitalul social al emitentului sau un drept de creanţă general asupra patrimoniului emitentului şi sînt susceptibile de tranzacţiune pe o piaţă reglementată (http://legeaz.net/dictionar-juridic/valori-mobiliare).

Astfel, dat fiind faptul că partea socială nu este tranzacţionabilă pe o piaţă reglementată, aceasta nu reprezintă valori mobiliare. În acest context, observăm un tratament inechitabil în partea ce ţine de obligativitatea reţinerii impozitului pe venit conform art. 90 al CF din veniturile obţinute din vînzarea părţii sociale şi, spre exemplu, a acţiunilor. 

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.