Журнал “Contabilitate şi audit” » №7, 2015 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ
Постоянный адрес статьи: http://www.contabilitate.md/?mod=article&id=6426
Елена ЯВОРСКАЯ
аудитор "Regula de aur" SRL
 

Зачет НДС и смена режима налогообложения


Налоговый кодекс достаточно ясно оговаривает условия возникновения права на зачет НДС: покупатель – плательщик НДС, у него есть в наличии налоговая накладная (или документ об оплате импорта), покупка осуществлена, подлежит оплате и предназначена для поставок, облагаемых НДС. При покупках свыше 100 000 леев дополнительным условием зачета является включение налоговой накладной в приложение к отчету по НДС, если она не была задекларирована поставщиком в специальном электронном регистре. Если же покупка нужна для не облагаемых НДС поставок, сумма НДС относится на затраты/расходы.

Но Налоговый кодекс (далее – НК) не оговаривает временные рамки возникновения либо потери права на зачет. Например, в момент получения налоговой накладной выполнялись все условия для отнесения НДС на зачет. Покупка была оплачена спустя 4 года. Следует ли через 3 года снять НДС с зачета по причине того, что покупка не была оплачена в пределах срока исковой давности? В НК не оговорены последствия истечения срока давности, хотя налоговые инспекторы зачастую утверждают, что НДС нужно снимать с зачета. Отметим, что покупка не утратила статус «подлежит оплате», учитывая принцип добросовестности, установленный в гражданском законодательстве.

На самом деле, в НК даже не употребляется словосочетание «снять с зачета». Употребляются только выражения «подлежит зачету» и «не подлежит зачету». И хотя НК дает исчерпывающий перечень случаев, в которых НДС не относится на зачет, но на практике налоговые служащие при проверках решают снять с зачета НДС и в не оговоренных НК случаях, например:

• налоговая накладная содержит некоторые неточности;

• нет 1-го или 2-го (в зависимости от типа бланка) экземпляров налоговой накладной, а есть 3-й (или 4-й, 5-й);

• путевой лист заполнен не полностью/неверно;

• поставщик считается фирмой-фантомом;

• поставка работ не могла быть осуществлена подрядчиком, из-за отсутствия достаточной рабочей силы;

• прошел срок давности по оплате обязательства поставщику

и во многих других случаях.

О законности упомянутых требований можно поспорить, но в данной статье речь пойдет о другом – о временных рамках отнесения НДС на зачет либо снятия его с зачета, если спустя некоторое время условия зачета уже не соблюдаются. Рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1. Предприятие – плательщик НДС покупает активы для осуществления необлагаемых поставок (например, комплектующие для производства, основные средства и др.). Получив активы с НДС (в случае облагаемой поставки), предприятие не относит НДС на зачет согласно ч. (2) ст. 102 НК, включая его в стоимость активов (согласно п. 8 НСБУ «ДНМА» и п. 15 НСБУ «Запасы»). Если спустя некоторое время оно решает продать эти активы, их поставка облагается НДС. То есть происходит смена режима налогообложения по воле самого предприятия:

• при покупке данные активы предназначались для освобожденных поставок (например, использовались при производстве освобожденных от НДС товаров);

• при продаже сами активы облагаются НДС, т.к. их реализация не освобождена от НДС.

Вопрос: имеет ли предприятие право отнести НДС от стоимости приобретенных активов на зачет? На первый взгляд, имеет! Это право дает ему ч. (1) ст. 102 НК. Но на каких основаниях НДС может быть принят к зачету? Согласно правилам НДС к зачету отражается в Регистре покупок на основании налоговой накладной или оплаты импорта, а эта запись и решение об отсутствии зачета имели место при приобретении актива.

Эту ситуацию обсуждали специалисты в № 10 журнала «Contabilitate şi audit» за 2009 год. Одной из обсуждаемых проблем было отражение в учете взятия НДС на зачет. Одни участники дискуссии утверждали, что НДС не подлежит зачету и даже в учете нет возможности это отразить, т.к. нет источника финансирования данного права, говоря бухгалтерским языком, нечего отразить по кредиту. Однако в ч. (1) ст. 102 НК оговорена возможность отнесения НДС на зачет позже осуществления покупки: активы производственного назначения в сельском хозяйстве, приобретенные до момента становления плательщиком НДС. В этом случае также не может быть сделана классическая проводка Дт 534, Кт 521 (544). Но в отношении этих активов право на последующий зачет прямо оговорено в НК, поэтому отражение в учете имеет место на основании п. 5 НСБУ «Доходы»: Дт 534, Кт 612. По мнению других участников дискуссии, последующий зачет НДС отражается по кредиту счета актива. Однако НСБУ не предусматривают возможности уменьшения стоимости актива путем вычета налогов, первоначально в нее включенных.

Но вопрос о праве отнесения НДС к зачету в ситуации 1 все-таки остается открытым. Вернемся к временному аспекту – разве ч. (1) ст. 102 НК ограничивает момент отнесения на зачет? Нет, не ограничивает. Но означает ли это, что при смене режима налогообложения в любое время можно воспользоваться правом на зачет? Ответим на этот вопрос позже.

Ситуация 2. Предприятие – плательщик НДС покупает товары для осуществления облагаемых поставок, соблюдая все условия для отнесения НДС на зачет. При продаже товара клиент предъявляет ему документы1 о том, что он вносит данный актив в уставный капитал, соблюдая условия п. 29) ч. (1) ст. 103 НК. Предприятие обязано продать ему товар без НДС, выписав накладную, т.к. поставка становится не облагаемой. В данном случае изменение режима налогообложения имело место вне воли предприятия, на основании положений НК. Следует ли предприятию на основании ч. (2) ст. 102 снять НДС с зачета по проданным товарам, предназначенным для включения клиентом в уставный капитал? Налоговые инспекторы придерживаются мнения, что следует. Однако если в ситуации 2 нужно снимать НДС с зачета, то, по этой логике, в ситуации 1 следует зачесть НДС, но по мнению налоговиков в последней права на зачет НДС нет.

Проанализируем ситуацию 2 на предмет оценки финансового результата. Например, товар – производственный станок – при покупке стоил на внутреннем рынке 50 000 леев, НДС – 10 000 леев. Продается станок с наценкой 25%. Сделаем сравнительный анализ финансовых результатов при продаже станка с НДС и без НДС в двух вариантах – со снятием НДС с зачета и без.

 

Таблица 1.Сравнительный анализ финансовых результатов примера по ситуации 2

 

Операции

Продажа станка
с НДС

Продажа станка без НДС
(со снятием НДС с зачета)

Продажа станка без НДС
(без снятия НДС с зачета)

Покупка станка:

- отражение прихода актива

 

Дт 217, Кт 521 50 000 леев

- взятие НДС на зачет

Дт 534, Кт 521 10 000 леев

Продажа станка:

- отражение дохода

 

Дт 221, Кт 611 62 500 леев

- отражение себестоимости

Дт 711, Кт 217 50 000 леев

- начисление НДС

Дт 221, Кт 534 12 500

-

-

- снятие НДС с зачета

-

Дт 713, Кт 534 10 000 леев

-

Итого, финансовый результат

62 500 – 50 000 =
= 12 500 леев

62 500 – 50 000 – 10 000 =
= 2 500 леев

62 500 – 50 000 =
= 12 500 леев

 

Рассмотрим, чем различаются предложенные варианты.

В первом и третьем вариантах разницы в финансовом результате предприятия нет. Различны только цены для клиента: с НДС станок стоит 75 000 леев, без НДС – 62 500 леев. To есть государство посредством статьи 103 НК снижает цены для покупателей, делая это с определенной целью: социальной, для стимулирования инвестиций и т.п.

Во втором варианте продавец станка заработает на сделке только 2 500 леев, на 10 000 леев меньше, чем в первом и третьем вариантах. Во 2-м варианте получается, что государство освобождает только клиента от уплаты НДС, но дважды облагает НДС продавца, или, условно говоря, берет с него 40% НДС. Предприятиям такие сделки становятся экономически невыгодными. Их будут либо избегать, либо повышать цену для покупателя. И тогда ст. 103 НК не достигнет своей социальной либо инвестиционной цели.

Ситуация 3. Предприятие – плательщик НДС покупает товары для осуществления облагаемых поставок. В результате изменения налогового законодательства товары становятся необлагаемыми НДС, например, сельскохозяйственные тракторы. Возникает вопрос: обязано ли предприятие снять НДС с зачета? Если да, то в какой момент следует это сделать – в момент изменения положений НК или в момент продажи каждой единицы из остатка товаров, купленных, когда они облагались НДС? Как практически определить сумму налога, подлежащего снятию с зачета, если предприятие торгует различными товарами, только часть которых освобождается от НДС? А если предприятие ведет суммовой учет запасов, как быть в этом случае? На эти вопросы в НК нет ответов. Тем более, что снятие с зачета противоречило бы принципу достоверности налогообложения – «содержание ясных юридических норм, не допускающих произвольного толкования, ясность и точность сроков, методов и сумм уплаты для каждого налогоплательщика, позволяющие им легко проследить воздействие своих относящихся к финансовому менеджменту решений на их налоговое бремя» (п. b) ч. (8) ст. 6 НК).

Проанализируем ситуацию 3 применительно к 2 предприятиям – «А» и «В». Предприятие «А» незадолго до внесения в ч. (1) ст. 103 НК п. 271) импортировало 10 сельхозтракторов на сумму 3,6 млн. леев, включая НДС, уплаченный таможне. Уже после внесения изменения в НК им был продан 1 трактор. Предприятие «В», торгующее тракторами на заказ, уже после изменения НК купило за 300 000 леев 1 трактор и продало его. Тракторы у обоих предприятий аналогичны и продаются с наценкой 15%. Рассмотрим финансовые аспекты сделок у обоих предприятий.

 

Таблица 2.Сравнительный анализ финансовых результатов примера по ситуации 3

 

Отражение в учете операций

У предприятия «А»

У предприятия «В»

Покупка тракторов:

- отражение прихода актива

Дт 217, (10 тракторов) Кт 521 3 000 000 леев

 

Дт 217, (1 трактор) Кт 521 300 000 леев

- оплата НДС таможне

Дт 544, Кт 242 600 000 леев

-

- взятие НДС на зачет

Дт 534, Кт 544 600 000 леев

-

Продажа трактора:

- отражение дохода

Дт 221, Кт 611 345 000 леев

- отражение себестоимости

Дт 711, Кт 217 (1 трактор) 300 000 леев

- снятие НДС с зачета

Дт 713, Кт 534

• 1 вариант – снятие с зачета всей суммы НДС – 600 000 леев

• 2 вариант – снятие с зачета суммы НДС от 1 трактора – 60 000 леев

-

Итого, финансовый результат

• 1 вариант: 345 000 – 300 000 – 600 000 = -555 000 леев

• 2 вариант: 345 000 – 300 000 – 60 000 = -15 000 леев

345 000 – 300 000 =
= 45 000 леев

 

Как видим, снятие с зачета НДС противоречит положениям НК, нарушая принцип справедливости налогообложения: «одинаковая трактовка физических и юридических лиц, осуществляющих деятельность в идентичных условиях, с тем, чтобы обеспечить равенство налоговых обязательств» (п. с) ч. (8) ст. 6 НК). Неравенство налоговых обязательств состоит в том, что предприятие «А» в рассмотренной версии оплатит бюджету НДС дважды – один раз при импорте, второй раз при снятии с зачета. При этом смена режима налогообложения происходит без воли самого предприятия, в силу изменений НК.

Если же предположить, что предприятие «А» установит продажную цену трактора выше, чтобы окупить свои расходы по снятию НДС с зачета, то его товар станет неконкурентоспособным, потому что будет стоить 405 000 леев, в то время как у предприятия «В» цена на такой же товар 345 000 леев. И снова получается, что снятие НДС с зачета не соответствует государственным целям освобождения от НДС согласно ст. 103 НК.

Пока НК не использует понятие «снятие с зачета» и прямо не оговаривает сроки, в которые не нужно относить НДС на зачет после его предыдущего отнесения, попробуем сделать вывод об отнесении на зачет и снятии с зачета на основании совокупности норм НК, которые в комплексе должны создать единый смысл этого действия:

 

Статья 101 НК. Порядок исчисления и уплаты НДС

(1) Субъекты налогообложения, указанные в пункте а) статьи 94, обязаны декларировать в соответствии со статьей 115 и уплачивать в бюджет за каждый налоговый период, установленный в соответствии со статьей 114, сумму НДС, которая определяется как разница между суммой НДС, уплаченной или подлежащей уплате покупателями (получателями) за поставляемые им товары, услуги, и суммой НДС, уплаченной или подлежащей уплате поставщикам при приобретении товарно-материальных ценностей, услуг (включая НДС на импортируемые товарно-материальные ценности), используемых для осуществления предпринимательской деятельности в соответствующий налоговый период, с учетом права на зачет согласно статье 102.

Статья 114 НК. Налоговый период по НДС

(1) Налоговым периодом по НДС считается календарный месяц начиная с первого дня месяца.

Статья 115 НК. Декларирование НДС и его уплата

(1) Каждый субъект налогообложения, указанный в пунктах а) и/или с) статьи 94, обязан представлять декларацию о НДС за каждый налоговый период. Декларация составляется на официальном бланке, который представляется в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончился налоговый период.

(2) Каждый субъект налогообложения должен уплачивать в бюджет сумму НДС, подлежащую уплате, за каждый налоговый период, не позднее даты, установленной для представления декларации за этот период

Статья 118 НК. Учет товаров, услуг

(1) Каждый субъект налогообложения обязан вести учет всего объема поставляемых товаров, услуг и приобретаемых товарно-материальных ценностей, услуг. В розничной торговле, в сфере обслуживания субъекты налогообложения обязаны вести ежедневный учет всех поставляемых товаров, оказываемых услуг, оплачиваемых наличными. Журналы учета приобретения и поставки товаров, услуг должны быть подготовлены в срок не позднее месяца со дня окончания налогового периода по НДС.

Порядок заполнения декларации по НДС, утвержденный Приказом ГГНИ № 1164 от 25.10.1012 г.

1. Декларация по НДС составляется на официальном бланке, утвержденном в соответствии с приложением № 1 к настоящему приказу на основании данных, отраженных в регистре учета приобретений и поставок.

 

Итак, налогоплательщик должен за каждый налоговый период – месяц – представлять декларацию по НДС и оплачивать налог, если он возникает к оплате (ч. (1) ст. 115, ст. 114 НК). Расчет налога к оплате осуществляется как разница между НДС от продаж и покупок в соответствующем месяце (ч. (1) ст. 101 НК). Для заполнения декларации используются данные регистров покупок и продаж, подготовленных до конца месяца, следующего за окончанием налогового периода, т.е. месяца (п. 1 Порядка заполнения декларации по НДС, ч. (1) ст. 118 НК).

Вышесказанное позволяет сделать вывод, что суммы НДС по покупкам и продажам должны декларироваться в том месяце, в котором они были внесены в регистры покупок и продаж. Рассмотрим смысловую структуру ст. 102 НК, регулирующую правила зачета.

 

Таблица 3.Структура статьи 102 НК «Зачет НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги»

 

Части статьи 102 НК

Краткое содержание

Область регулирования, исходя из прямого содержания нормы

(1)

Разрешается зачет суммы НДС на приобретаемые ценности и услуги для осуществления облагаемых поставок в процессе предпринимательской деятельности.

Зачет НДС при облагаемых поставках

(2)

Сумма НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги, которые используются для поставок, освобожденных от НДС, не подлежит зачету и относится на затраты или расходы.

Отсутствие зачета НДС при необлагаемых поставках

(3)

Сумма НДС на приобретаемые ценности и услуги, которые используются для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых поставок, подлежит зачету, если относится к облагаемым поставкам.

Сумма зачета НДС определяется ежемесячно путем применения условного коэффициента.

Правила зачета НДС при смешанных поставках

(4)

Не подлежит зачету и относится на расходы периода сумма НДС по приобретаемым ценностям, услугам:

• не использованным для осуществления предпринимательской деятельности;

• которые в процессе предпринимательской деятельности были похищены;

• которые представляют собой сверхнормативные потери, предусмотренные законодательством;

• на стоимость списанных основных средств, не подвергшихся износу.

Снятие с зачета НДС в нескольких случаях

(5)

Сумма НДС на ценности, услуги, приобретаемые субъектом налогообложения для организации развлекательных мероприятий, не входящих в сферу его предпринимательской деятельности, не подлежит зачету и относится на затраты или расходы.

Отсутствие зачета НДС при организации развлекательных мероприятий

(6)

Субъект налогообложения имеет право на зачет уплаченного или подлежащего уплате НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги при наличии:

а) налоговой накладной, либо

b) документа, подтверждающего уплату НДС на импортируемые товары;

c) документа, подтверждающего уплату НДС на импортируемые услуги.

Документы, на основании которых возникает право зачета НДС

(7)

Поставка, по которой разрешается зачет НДС на приобретаемые ценности, услуги, должна быть осуществлена субъекту налогообложения или должна быть импортирована.

Требование к сделке по приобретению быть состоявшейся

(8)

В целях подтверждения права на возмещение НДС по приобретенным ценностям, услугам субъект налогообложения помимо деклараций НДС и журналов учета поставок и приобретений, в которых отражены операции по поставкам и приобретениям, должен иметь определенные документы.

Документы, на основании которых возникает право возврата НДС

(9)

Сумма НДС на приобретенный этиловый спирт, использованный в медицинских целях, подлежит зачету.

Зачет НДС на этиловый спирт

(10)

При получении налоговых накладных по сумме облагаемой поставки свыше 100 000 леев субъект налогообложения имеет право на зачет суммы НДС на ценности и услуги, если налоговая накладная зарегистрирована в ГЭРНН. Если это условие не соблюдено, покупатель имеет право на зачет суммы НДС при информировании налогового органа (включении в приложение к декларации по НДС).

Правила зачета НДС по налоговым накладным свыше 100 000 леев

(11)

Сумма НДС на техническое обслуживание, эксплуатацию и ремонт транспортных средств, используемых в административных целях, подлежит зачету только для одного автомобиля по каждому подразделению. Сумма НДС на техническое обслуживание, эксплуатацию и ремонт более одного транспортного средства не подлежит зачету и относится на затраты или расходы.

Ограничение зачета НДС на техническое обслуживание, эксплуатацию и ремонт легковых автомобилей

 

В таблице 3 проиллюстрирована область регулирования статьи 102 НК, исходя из ее прямого содержания и соотношения со статьями 101 (ч. (1)), 114, 115 (ч. (1)) и 118 (ч. (1)) НК, а именно:

• зачет или отсутствие зачета НДС в налоговый период, когда сделка по покупке отражена в Регистре покупок – части (1), (2), (3), (5), (9), (10) и (11) ст. 102 НК;

• снятие с зачета НДС позже налогового периода, когда сделка по покупке отражена в Регистре покупок – часть (4) ст. 102 НК.

Подытоживая сказанное, на основании норм НК напрашиваются следующие выводы в отношении зачета НДС в зависимости от облагаемости поставок:

1. Право на зачет НДС в зависимости от облагаемости поставок, к которым относятся покупки, возникает только в месяце регистрации операции в Регистре покупок. При покупке всегда можно определить, для каких поставок она предназначена (для облагаемых или необлагаемых, либо для смешанных). Налоговый кодекс никоим образом не указывает на то, что право на зачет нужно корректировать после налогового периода покупки в зависимости от изменения критерия облагаемости поставок.

2. Корректировка зачета НДС оговаривается в НК только для нескольких ситуаций, изложенных в ч. (4) ст. 102 НК. Из прямого смысла этой нормы следует, что эти ситуации однозначно могут иметь место и позже налогового периода покупки.

Сделанные выводы основаны на следующих законодательных нормах:

1) ч. (1) ст. 101, ст. 102, ч. (1) ст. 115, ст. 114, ч. (1) ст. 118 НК – из совокупности которых выводы вытекают прямо;

2) п. b) и с) ч. (8) ст. 6, ст. 11 НК – из совокупности которых выводы вытекают косвенно.

Таким образом, и законно, и логично, и справедливо, чтобы определение права на зачет в зависимости от вида поставок осуществлялось в месяц включения покупки в Регистр покупок. Дальнейшие изменения облагаемости поставок по воле налогоплательщика, его клиента, либо законодателя не должны влиять на уже единожды установленное право на зачет, потому что налоговое законодательство не устанавливает такие правила. Исходя из сказанного, в отношении рассмотренных трех ситуаций ответ будет следующим:

• ситуация 1 – впоследствии предприятие не имеет права на зачет НДС;

• ситуация 2 – впоследствии предприятие не обязано снимать НДС с зачета;

• ситуация 3 – впоследствии предприятие не обязано снимать НДС с зачета.



1 Документы предусмотрены Положением о порядке применения налоговых льгот, утвержденного Постановлением Правительства № 145 от 26.02.2014 г.

 


   © "Contabilitate şi audit", 2019
   Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции