Журнал “Contabilitate şi audit” » №8, 2017 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ
Постоянный адрес статьи: http://www.contabilitate.md/?mod=article&id=7413
Елена ДАЦЕНКО
бухгалтер
 

Новый пункт 48.1 Положения об удержании подоходного налога и применение формул обратного расчета дохода работника


С 28 июля налогоплательщики пытаются понять, в каких случаях следует применять формулы нового п. 481 Положения об удержании подоходного налога с заработной платы и других выплат, осуществленных работодателем в пользу работника, а также выплат в пользу физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, предоставляющих услуги и/или выполняющих работы (далее – Положение)1. В данном пункте Положения приведены формулы для вычисления обратным счетом суммы валового дохода, если подоходный налог не был удержан при выплатах в виде «…аванса, отпуска товарно-материальных ценностей и др.».

 

Льгота работодателя: сумма нетто или сумма брутто

С новой силой разгорелись споры о том, как удерживать подоходный налог из льгот работодателя, нужно ли для определения их величины использовать формулы обратного расчета2. Напомним, что согласно лит. a) ст. 19 НК к облагаемым налогом льготам, предоставляемым работодателем, относятся выплаты, осуществляемые работодателем в целях возмещения личных расходов работника, а также выплаты в пользу работника, осуществленные другим лицам.

Из положений Налогового кодекса не следует однозначно, в какой сумме льготы должны облагаться подоходным налогом. Так, согласно п. 4) ст. 12 НК:

налогооблагаемый доход – валовой доход, включая льготы, предоставленные работодателем, полученный налогоплательщиком из всех источников в определенный налоговый период, за минусом вычетов и освобождений, относящихся к этому доходу, на которые налогоплательщик имеет право согласно налоговому законодательству.

 

Определение понятия «налогооблагаемый доход», данное в ст. 12 НК, не помогает прояснить, включаются ли льготы работодателя (путевки работникам и членам их семей, оплата найма квартир и коммунальных платежей и т. п.) в состав валового дохода в сумме нетто или нужно обратным счетом определять соответствующую сумму брутто. Многих волнует вопрос, правомерно ли суммировать суммы брутто заработной платы с суммами нетто облагаемых льгот при определении налогооблагаемого дохода работника.

В п. с) ст. 18 НК льготы работодателя также включены в состав валового дохода наравне с заработной платой.

В соответствии п. 4 Положения работодатель, осуществляющий выплату работнику заработной платы (включая премии и предоставленные льготы), обязан, с учетом требуемых работником освобождений и вычетов, на которые он имеет право, исчислять, удерживать c этих выплат и перечислять в бюджет подоходный налог.

В ответе 29.1.7.86 ОБНП относительно удержания налога у источника выплаты при приобретении путевки для работника говорится, что работодатель таким образом предоставляет работнику облагаемую подоходным налогом льготу и должен исчислить и удержать из этой выплаты, с учетом требуемых работником освобождений и вычетов, на которые он имеет право, подоходный налог. Должны ли освобождения и вычеты уменьшать стоимость путевки, или сумма оплаты путевки является чистым доходом работника?

После дополнения Положения п. 481 некоторые специалисты вновь заговорили о том, что при предоставлении льгот работнику сумму его валового дохода необходимо определять обратным счетом и из этой суммы исчислять подоходный налог и страховые взносы. Чтобы ответить на возникающие вопросы, рассмотрим на примере, как отражается на чистом доходе работника включение льготы в валовой доход в суммах нетто и брутто.

Пример 1. Работнику Гуцу А., который не пользуется освобождениями, за период с января по июль 2017 года была направлена на выплату заработная плата в сумме 100 000 леев, c которой был удержан подоходный налог по максимальной ставке (18 %) в размере 16 110 леев. Кроме подоходного налога с заработной платы Гуцу А. удерживаются только взносы ОГСС – 6 % и взносы ОМС – 4,5 %. Предположим, что в июле для Гуцу А. была приобретена туристическая путевка стоимостью 10 000 леев, и рассмотрим, как отразится на его чистой зарплате обложение льготы работодателя в сумме нетто и в сумме брутто.

Рассчитаем величину льготы по путевке в сумме брутто с учетом того, что подоходный налог по заявлению Гуцу А. удерживается по ставке 18 %:

 

 

 (в леях)

Показатели

Направлено на выплату

Удержания3

Облагаемый доход

Подоходный налог

Чистый доход

4,5 %

6 %

Вариант 1. В валовой доход работника включена только заработная плата за 7 месяцев без льгот работодателя

Заработная плата

100 000

4 500

6 000

89 500

16 110

73 390

Вариант 2. В валовой доход работника включена заработная плата за 7 месяцев и льгота работодателя в сумме нетто

Заработная плата

100 000

 

 

 

 

70 729

Льгота в сумме нетто

10 000

 

 

 

 

10 000

Итого

110 000

4 950

6 600

98 450

17 721

80 729

Вариант 3. В валовой доход работника включена заработная плата за 7 месяцев и льгота работодателя в сумме брутто

Заработная плата

100 000

 

 

 

 

73 390

Льгота в сумме брутто

13 626

 

 

 

 

10 000

Итого

113 626

5 113

6 818

101 695

18 305

83 390

 

В варианте 1 за семь месяцев работник получил заработную плату 73 390 леев «чистыми». Если работодатель включил в доход работника льготу в сумме нетто, подоходный налог и взносы ОГСС и ОМС будут удержаны c заработка работника и на руки он получит на 2 661 лей меньше. Если работодатель включил в состав валового дохода работника льготу в сумме брутто, то на руки работник, как и в варианте 1, получит 73 390 леев.

Таким образом, сравнение двух вариантов предоставления льготы работнику и удержания из нее налога показывает, что работодатель не обязан рассчитывать сумму брутто по льготам, оказываемым работнику в виде каких-либо выплат. Он может взять на себя дополнительные расходы по налогу и взносам, рассчитав для этого льготу в сумме брутто и включив ее в валовой доход работника. При этом сохраняется чистый доход работника от направленной ему на выплату заработной платы и увеличиваются невычитаемые расходы работодателя, связанные с льготой. Если льгота приплюсована к направленной на выплату зарплате в сумме нетто, то работник «платит» за нее недополученным чистым доходом (чистой зарплатой).

 

От авансовой суммы на руки к валовому доходу

С необходимостью расчета валового дохода бухгалтеру приходится сталкиваться, когда работодатель договаривается с работником о зарплате «чистыми» в размере, к примеру, 200 у. е. В этом случае именно 200 у. е. должен получить работник на руки, а подоходный налог и взносы ОГСС и ОМС исчисляются сверх оговоренной зарплаты. При этом важно правильно определить сумму заработной платы брутто, так как c нее удерживаются налоги.

Когда еще необходимы формулы обратного расчета сумм дохода? С одной стороны, п. 43 Положения гласит:

В случаях, когда в течение месяца или в один и тот же день работодатель выплачивает работнику несколько видов заработной платы, включая авансовые платежи, в Личной карточке каждая выплата отражается отдельной строкой с указанием освобождений, приходящихся на данный месяц, с соблюдением метода нарастающего итога.

 

Некоторые специалисты понимают этот пункт так: без удержания налога и взносов работнику нельзя выплачивать аванс. Но, с другой стороны, в новом п. 481 Положения говорится о выплатах, в том числе авансовых, при которых не был удержан подоходный налог, т. е. признается возможность выплат без удержания.

Если по окончании месяца, в котором работнику выплачивался аванс, сумма начисленной и направленной на выплату заработной платы достаточна и все удержания можно выполнить прямым счетом, применять специальные формулы нет необходимости. Но работник может не заработать сумму, покрывающую полученный им аванс и подлежащие удержанию налог и взносы. Согласно ст. 2 Закона об оплате труда № 847/2002 работнику может быть выплачен заработок не только за выполненный труд, но и за труд, который должен быть выполнен. Если фактического заработка работника недостаточно, возникает необходимость применения формул обратного счета и исчисления направленного на выплату дохода (или валового, общего дохода), c которого должны быть удержаны подоходный налог и взносы ОГСС и ОМС. Именно этот валовой доход формирует дебиторскую задолженность работника, связанную с выплатой аванса.

Приведем п. 481 Положения в существующей редакции:

«481. В случаях, когда подоходный налог в момент направления дохода на выплату не был удержан в результате осуществления выплат в виде аванса, отпуска товарно-материальных ценностей и др., для определения суммы дохода, направленного на выплату, и в целях правильного исчисления подоходного налога, подлежащего удержанию из этих выплат, следует использовать следующие формулы:

 

 

где:

Vt – общий доход, направленный на выплату с начала года, включая доход текущей выплаты (в леях);

Va – сумма выданной в текущем месяце зарплаты без удержания подоходного налога (в леях);

R – сумма различных удержаний в текущем месяце, кроме подоходного налога и других вычетов, на которые имеет право налогоплательщик (в леях);

Vîn an – сумма дохода, направленного на выплату с начала года до текущей выплаты (в леях);

St – общая сумма освобождений, включая освобождения текущего месяца (в леях);

Iîn an – сумма удержанного налога с начала года до текущей выплаты (в леях);

U1 – предельный размер облагаемого дохода, облагаемый первой ставкой, установленной ст. 15 НК;

U2– предельный размер облагаемого дохода, облагаемый по второй ставке, установленной ст. 15 НК;

N – количество месяцев, учитываемых при расчете налога, включая текущий месяц;

K1 – размер отчислений в пенсионный фонд, деленный на 100;

K2 – размер отчислений в профсоюзные организации, деленный на 100;

K3 – размер удержаний (в процентах) по исполнительным листам, разделенный на 100;

P1 – первая ставка налога, деленная на 100;

P2 – вторая ставка налога, деленная на 100;

В зависимости от ставок, предусмотренных в статье 15 НК:

H1 – расчетная величина, определяемая как произведение U1 на P1».

В формулах отсутствуют взносы обязательного медицинского страхования, величину U1 в обозначениях следует расшифровывать как месячный предельный размер облагаемого дохода, облагаемый по первой ставке, установленной ст. 15 НК, необходимо изъять величину U2 несуществующий предельный размер облагаемого дохода, облагаемый по второй ставке, установленной ст. 15 НК. Кроме того, допущены ошибки в числителе формулы (2) и в знаменателях обеих формул (вместо коэффициента К1 при умножении на ставку налога используется коэффициент К3). Приходится констатировать, что применять формулы из п. 481 Положения в существующем виде невозможно и что они нуждаются в корректировках.

Как же все-таки перейти от суммы на руки к сумме дохода, направленного на выплату (или валового, общего дохода – в терминологии п. 481 Положения)? Выведем основные формулы для расчета сумм дохода брутто. Применяя эти формулы, можно заполнить Личную карточку учета доходов в виде заработной платы и других выплат, осуществленных работодателем в пользу работника (далее – Личная карточка). Для наглядности поместим обозначения величин в формулах, принятые в п. 481 Положения, в Личную карточку, предположив, что нужно определить валовой доход работника за 8 месяцев по «чистой» авансовой выплате ему в августе:

 

Дата осуществления выплаты в пользу работника

Сумма дохода, направленного на выплату, или выплаты, осуществленные в пользу работника

Количество месяцев

Сумма освобождений

Сумма дохода нарастающим итогом, от которой определяются взносы ОМС

Взносы ОМС

Сумма дохода нарастающим итогом, от которой определяются индивидуальные взносы ОГСС

Индивидуальные взносы ОГСС

Налог, исчисленный от налогооблагаемого дохода

текущая

нарастающим итогом с начала года

8.1

8.2

8.3

8.4

8.5

8.6

8.7

8.8

8.9

 

8.11

июль

 

Vîn an

 

 

Vîn an

Vîn an × 0,045

Vîn an

Vîn an × 0,06

 

Iin an

август

 

Vt

N

St

Vt

Vt × 0,045

Vt

Vt × 0,06

 

 

 

Текущая сумма дохода для заполнения графы 8.2 Личной карточки определяется после нахождения величины Vt и равна Vt Vîn an.

Используем формулу прямого расчета месячного чистого дохода работника для Vt ≤ U1 × N + St4:

Va = Vt – Vîn an – Vt × K1 + Vîn an × K1 – (Vt – Vt × K1 – St) × P1 + Iîn an.

Под K1, в отличие от обозначения в формулах п. 481 Положения, будем понимать укрупненный коэффициент, отражающий сумму взносов ОГСС и ОМС с работника (графы 8.7 и 8.9 Личной карточки).

Из формулы расчета месячного чистого дохода выведем путем математических преобразований формулу для расчета дохода, направленного на выплату с начала года:

 

 

Формула расчета направленного на выплату (общего, валового) дохода работника для U1 × N + St < Vt5 выводится аналогично:

 

 

Две формулы для расчета сумм дохода брутто необходимы в связи с тем, что подоходный налог удерживается согласно ст. 15 НК по двум ставкам. После применения формулы (1) необходимо убедиться, что рассчитанный доход меньше или равен сумме, подпадающей под обложение налогом по ставке 7 %. В случае превышения данной суммы следует применить к авансовой выплате формулу (2).

Для расчета валового дохода в 2017 году можно использовать следующие константы:

К1 = 0,105; Р1 = 0,07; Р2 = 0,18; U1 = 2 595.

После подстановки констант в формулы получаем:

 

 

для Vt ≤ 2 595 × N + St;

 

 

для 2 595 × N + St < Vt.

Рассмотрим, как применяется выведенная формула (2), на примере.

 

Пример 2. Работнику, который с начала 2017 года пользуется категорией освобождений Р (885 леев в месяц), за период с января по июль 2017 года (7 месяцев) была направлена на выплату заработная плата в сумме 38 500 леев, c которой был удержан подоходный налог в размере 3 089,10 лея. 2 августа 2017 года по заявлению работника ему был выплачен аванс по заработной плате в размере 3 000 леев. Предположим, что c заработной платы удерживаются только взносы ОГСС – 6 % и взносы ОМС – 4,5 %. В связи с болезнью работник с 3 августа не работал.

Чтобы правильно исчислить подоходный налог и взносы ОГСС и ОМС, определим, какой доход должен быть направлен на выплату.

Исходя из данных примера:

Va = 3 000 леев;

Vîn an= 38 500 леев;

St = 7 080 леев (885 х 8 мес.);

Iîn an = 3 089,10 лея;

K1 = 0,105 (6 % + 4,5 %) : 100 %);

N = 8 месяцев (январь – август).

Указанные значения подставим в формулу (1) и определим сумму дохода, направленного на выплату (Vt), включая выплату текущего месяца:

 

 

Проверим полученное значение на вхождение в интервал Vt ≤ 2 595 x 8 +7 080. Значение Vt = 40 695,38 превышает величину 27 840 леев. Следовательно, при расчетах необходимо использовать формулу (2):

 

 

Можно было бы сразу предположить, что для расчета валового дохода необходимо применять формулу (2), но если значение Vt близко к величине 2 595 × N + St, возможна ошибка, поэтому целесообразно начинать расчет с формулы (1).

Отразим исходные данные и результаты расчета в Личной карточке работника:

 

(в леях)

Дата осуществления выплаты в пользу работника

Сумма дохода, направленного на выплату, или выплаты, осуществленные в пользу работника

Количество месяцев

Сумма освобождений

Сумма дохода нарастающим итогом, от которой определяются взносы ОМС

Взносы ОМС

Сумма дохода нарастающим итогом, от которой определяются индивидуальные взносы ОГСС

Индивидуальные взносы ОГСС

Налогооблагаемый доход

Налог, исчисленный от налогооблагаемого дохода

Подоходный налог, подлежащий удержанию/возврату (+/–)

текущая

нарастающим итогом с начала года

8.1

8.2

8.3

8.4

8.5

8.6

8.7

8.8

8.9

8.10

8.11

8.12

10.01.2017

5 500,00

5 500,00

1

885

5 500,00

247,50

5 500,00

330,00

4 037,50

441,30

441,30

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

10.07.2017

5 500,00

38 500,00

7

6 195,00

38 500,00

1 732,50

38 500,00

2 310,00

28 262,5

3 089,1

441,3

02.08.2015

3 481,74

41 981,74

8

7 080

41 981,74

1 889,18

41 981,74

2 518,9

30 493,66

3 205,26

116,16

 

В данной статье были приведены основные формулы для расчета валового дохода работника от величины «чистой» выплаты, необходимые для заполнения Личной карточки. Универсальных формул для расчета валового дохода по «чистым» выплатам на сегодняшний день нет из-за того, что базы обложения подоходным налогом и взносами ОГСС и ОМС не идентичны. К примеру, при необходимости расчета валового дохода по выплате материальной помощи «чистыми» нужно выводить формулу, в которой был бы учтен необлагаемый взносами размер данной выплаты. При расчете валового дохода работника иногда необходимо учитывать и другие удержания: профсоюзные взносы, исполнительные листы и др.

Очевидно, что удержание подоходного налога и обязательных страховых взносов c доходов работников в Молдове усложнено. Возможно, доработка и уточнение формул, приведенных в п. 481 Положения, в какой-то мере будет способствовать упрощению порядка удержания подоходного налога с работников: переходу к одной налоговой ставке при обложении их доходов у источника выплаты.



1 Утвержденное ПП № 697/2014 Положение на основании ПП № 599/2017, опубликованного в МО № 265-273 от 28.07.2017, было дополнено п. 481 (см. с. 116 настоящего номера журнала).

 

2 См. статью Т. Гриник «Подоходный налог с заработной платы: старые и новые проблемы» в «СА» № 11 за 2014 год.

 

3 Исчисление взносов ОГСС и ОМС от льгот работодателя – вопрос, часто дискутируемый. С 1 января 2018 года в ст. 3 Закона о размере, порядке и сроках уплаты взносов ОМС № 1593/2002 в понятии «другие выплаты» слова «в приложении 3,» будут заменены словами «в статьях 20, 89, 90 и 901 НК», а приложение 3, в котором были перечислены виды выплат и доходов, на которые не начислялись взносы ОМС, будет отменено. Таким образом, льготы работодателя (ст.19 НК) не будут исключаться из базы обложения взносами ОМС. Аналогичные изменения ожидаются и в отношении взносов ОГСС.

 

4 Валовой доход работника, облагаемый по ставке 7 %.

 

5 Валовой доход работника, превышающий облагаемый по ставке 7 %.

 


   © "Contabilitate şi audit", 2017
   Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции