Сегодня: Четверг 19 мая 2022 | EUR: 20.0655 | USD: 19.0765
 
"Contabilitate şi audit" № 6, 2004
Главная » Архив журнала » № 6, 2004 » НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ

Вячеслав ЧОБАНУ
аудитор OptimAudit S.R.L.,
сертифицированный бухгалтер ACAP
Дорин ЧИМИЛ
доктор юридических наук,
конференциар,
адвокат

К вопросу о применении штрафных санкций за необеспечение сохранности налоговой и учетной документации

От редакции. Практика применения положений раздела V Налогового кодекса - тема болезненная и вместе с тем интересующая всех читателей журнала. В публикуемой статье авторы излагают свою точку зрения по вопросу, ранее рассмотренному в журнале «Бухгалтерские и налоговые консультации», 2004, № 2 и касающемуся применения санкций за необеспечение сохранности налоговой и учетной документации (автор - В. Сандуца). Некоторые доводы, приводимые авторами в защиту своего мнения, не бесспорны, но надеемся, что представленный материал поможет выработать единый подход к применению норм налогового администрирования.

 

Консультации по вопросам применения на практике положений налогового законодательства, регламентирующих ответственность за необеспечение сохранности налоговой и учетной документации, опубликованные в последнее время в различных изданиях, на наш взгляд, не всегда правильно трактуют положения ст. 26 Закона о бухгалтерском учете 426-XIII от 04.04.1995 г., ч. (2) ст. 189 и ч. (5) ст. 257 Налогового кодекса, других нормативных актов. Более того, после ознакомления с соответствующими публикациями возникает ряд новых вопросов по поводу применения упомянутых нормативных актов, а именно:

Имеет ли право налоговый орган на проведение контроля при отсутствии бухгалтерских документов в случае не обеспечения налогоплательщиком сохранности налоговой отчетности и учетной документации, если положения ч. (5) ст. 257 Налогового кодекса прямо указывают на невозможность проведения налогового контроля?

Могут ли налоговые органы проводить налоговый контроль, не дожидаясь истечения двух месяцев, установленных в ст. 26 Закона о бухгалтерском учете для восстановления утраченных документов?

■ Правомерно ли применение по одному и тому же факту необеспечения сохранности налоговой отчетности и учетной документации одновременно положений ч. (2) ст. 189 и ч. (5) ст. 257 Налогового кодекса, которые практически регламентируют различные обстоятельства?

Правомерно ли применение к налогоплательщику и уголовного наказания согласно ч. (1) ст. 244 Уголовного кодекса Республики Молдова в связи с не обеспечением им сохранности налоговой отчетности и учетной документации?

Указывают ли положения ст. 26 Закона о бухгалтерском учете на "обязанность" налогоплательщика или просто на "необходимость" восстановления бухгалтерских документов в случае их утери, кражи или уничтожения?

Разве налоговые служащие не обязаны информировать налогоплательщиков и разъяснять им положения законодательства, а также требовать их исполнения, в том числе и исполнения положений ст. 26 Закона о бухгалтерском учете?

Разве размер применяемого наказания не должен быть соразмерен совершенному правонарушению?

Перечень таких вопросов можно было бы продолжить, но остановимся на этом и рассмотрим основные вытекающие из него моменты. Действительно, согласно положениям лит. с) ч. (2) ст. 8 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность документов бухгалтерского учета в соответствии с требованиями действующего законодательства. В целях воздействия на налогоплательщиков при не исполнении или ненадлежащем исполнении ими таких обязанностей ч. (5) ст. 257 Налогового кодекса была изложена в редакции, предусматривающей наложение штрафа в размере от 18 000 до 25 000 леев за не обеспечение налогоплательщиком сохранности налоговой отчетности и учетной документации, без которой невозможно проведение налогового контроля. Таким образом, указанные санкции применяются по отношению к налогоплательщику только в случае, если он не обеспечил или не сделал все возможное для обеспечения сохранности налоговой отчетности и учетной документации, и, как следствие, невозможно проведение налогового контроля. Именно из этих соображений законодатель и установил самое большое наказание, предусмотренное налоговым законодательством, - штраф в размере от 18 000 до 25 000 леев. Этим, по нашему мнению, исчерпываются все вопросы, связанные с проведением налогового контроля в подобных случаях и установлением ответственности налогоплательщика как таковой. Других действий со стороны налоговых органов, вытекающих или непосредственно связанных с данным нарушением, законодательством не предусматривается.

Позволим себе не согласиться с автором упомянутой публикации в БНК который считает, что «в случае, если в ходе осуществления налоговой проверки устанавливается, что налогоплательщик потерял документы или их украли, либо они уничтожены, и, соответственно, он предпринял все меры, установленные законодательством в данных случаях, но срок в два месяца с момента установления не истек, налоговый орган обязан определить возможность проведения в дальнейшем налоговой проверки на основании косвенных методов и источников с осуществлением последующего перерасчета после восстановления учета в соответствии с законодательством или после представления налогоплательщиком соответствующих документов».

Вряд ли налоговый орган вправе пренебречь установленным в ст. 26 Закона о бухгалтерском учете сроком в два месяца и начать проверку раньше, т.е. без наличия всех бухгалтерских документов, на основании косвенных методов и источников согласно ч. (2) ст. 189 Налогового кодекса. Начало проверки до истечения двухмесячного срока недопустимо, так как тем самым налогоплательщик необоснованно лишается предоставленного ему права использовать указанный срок для восстановления бухгалтерских документов. Кроме того, необходимо учесть и то, что на расследование факта кражи документации также дается определенный срок, в течение которого возможно установление лиц, совершивших кражу, и возврат украденных документов, что исключает необходимость их восстановления и дает возможность проведения объективной налоговой проверки по оригиналам документов.

Часть (2) ст. 189 Налогового кодекса действительно предусматривает проведение налоговой проверки на основании косвенных методов и источников, но не в случаях утери, кражи или уничтожения документов (по причинам, не зависящим от налогоплательщика)1, а в конкретно перечисленных случаях:

• если в ходе налогового контроля из-за отсутствия или ненадлежащего ведения бухгалтерского учета невозможно определить суммы налогов (пошлин) и сборов, подлежащие уплате в бюджет, либо

• если налогоплательщик (его представитель), должностное лицо налогоплательщика не представляет полностью или частично учетную документацию и/или налоговую отчетность.

Та же часть ст. 189 указывает и на необходимость осуществления последующего перерасчета после восстановления учета или после представления соответствующих документов.

Положения ч. (2) ст. 189 Налогового кодекса (во всяком случае - в нынешней редакции) предполагают наличие прямого умысла в действиях (бездействии) налогоплательщика, выражающегося в не ведении или ненадлежащем ведении бухгалтерского учета или в не представлении бухгалтерских документов для проверки2. В конечном итоге исполнение налогоплательщиком своего умысла в указанных случаях приводит к сокрытию доходов (расходов) и других налогооблагаемых объектов. Такого умысла в случаях, например, кражи налоговой отчетности и учетной документации, естественно, у налогоплательщика нет. В этом и заключаются различия между одинаковыми, на первый взгляд, правонарушениями.

Необходимо отметить также, что налоговый орган должен применять положения указанной статьи Налогового кодекса только после составления протокола, в котором зафиксирует факт отсутствия или ненадлежащего ведения бухгалтерского учета либо отказ налогоплательщика представить документы, и только после получения соответствующих объяснений от должностных лиц.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что законодатель предусмотрел и в законодательных актах, включая Налоговый кодекс, разграничил положения, которые регламентируют ситуации, возникающие при проведении налогового контроля и указывающие на действия налогоплательщика и налоговых органов в случаях:

a) утери, кражи или уничтожения документов (ст. 26 Закона о бухгалтерском учете и ч. (5) ст. 257 Налогового кодекса);

b) отсутствия или ненадлежащего ведения бухгалтерского учета или преднамеренного непредставления учетной документации и/или налоговой отчетности (ч. (2) ст. 189 и ст. 225 Налогового кодекса).

Очевидно, между указанными ситуациями нет ничего общего и поэтому одновременное применение ч. (2) ст. 189 и ч. (5) ст. 257 Налогового кодекса по одному и тому же случаю не допустимо. Тем более не допустимо применение к налогоплательщику дополнительно и уголовного наказания в связи с необеспечением сохранности (кражей) учетной документации, поскольку при этом у налогоплательщика отсутствует, как уже было отмечено, умысел на сокрытие доходов (расходов) и других налогооблагаемых объектов, а, следовательно, в действиях (бездействии) налогоплательщика не содержатся признаки состава налогового преступления. Нельзя забывать и то, что в соответствии с действующим законодательством за одно правонарушение применяется одно наказание.

Неправомерно приравнивать налогоплательщика, который аккуратно и добросовестно ведет бухгалтерский учет, но роковой случай привел к тому, что учетная документация была утеряна, украдена или уничтожена стихийным бедствием, тем самым лишая его возможности представить ее на проверку, к налогоплательщику, который вообще не ведет или ведет ненадлежаще бухгалтерский учет, либо преднамеренно, по ему только известным соображениям, не представляет учетную документацию на проверку. Более того, нельзя одинаково подходить к хозяйствующим субъектам, пострадавшим от утери, кражи или уничтожения учетной документации, и «фирмам-фантомам», которые практически работают без учетной документации и вообще не платят налоги.

Следует также отметить, что ст. 26 Закона о бухгалтерском учете не определяет "обязанность" налогоплательщика, а указывает на "необходимость" восстановления бухгалтерских документов в случае их утери, кражи или уничтожения и что данный Закон, как и другие нормативные акты, не устанавливает ответственность за не восстановление бухгалтерских документов. Это правильно, потому что налогоплательщику, как уже было отмечено, определено суровое наказание согласно ч. (5) ст. 257 Налогового кодекса за не обеспечение им сохранности налоговой и учетной документации. Отсюда следует, что данное наказание соразмерно совершенному правонарушению и тем самым вопрос о наказании налогоплательщика исчерпан.

Процесс восстановления бухгалтерских документов является весьма трудоемким и проблематичным, особенно если речь идет о предыдущих годах или если деятельность предприятия связана с множеством других предприятий либо с предприятиями, которые за это время были ликвидированы. В конечном итоге усилия налогоплательщиков практически никогда не приводят к восстановлению документов бухгалтерского учета в полном объеме. Срок восстановления в пределах двух месяцев, определенный в ст. 26 Закона о бухгалтерском учете, не является реальным, так как предприятия бывают разными по объему деятель­ности, по количеству партнеров, географической зоне и т.д. В связи с этим указанная статья на практике применяется по-другому: налоговые служащие, установив в ходе налоговой проверки отсутствие каких-либо бухгалтерских документов, предоставляют налогоплательщику два месяца с момента начала проверки для их восстановления. Впоследствии, по истечении этого срока, оценив объем проделанной работы, а также причины и условия, препятствующие восстановлению всех документов, налоговые служащие устанавливают налогоплательщику новый срок для их восстановления.

Таким образом, налоговые служащие следят за процессом восстановления документов, объективно оценивают и определяют возможность их восстановления. Это является более гуманным и справедливым отношением к налогоплательщикам, чем наказать их дважды - большим штрафом и уголовным наказанием, а потом, в случае восстановления документов или последующем их обнаружении, извиниться и снять все обвинения и наказания с налогоплательщиков, которые на самом деле проявляли себя добросовестными и аккуратно вели бухгалтерский учет, но пострадали от кражи, утери или уничтожения бухгалтерских документов, по обстоятельствам, не зависящим от них. Рассмотрим на примере, к каким последствиям приводит ошибочное применение ч. (2) ст. 189 Налогового кодекса.

Пример. В ходе налоговой проверки, проведенной 5 октября 2003 года, было установлено, что 16 сентября 2003 года руководитель предприятия пострадал от квартирной кражи. Помимо личных вещей был похищен и дипломат, в котором находились бухгалтерские документы предприятия. Кража была зарегистрирована в комиссариате полиции, и в тот же день по указанному факту было возбуждено уголовное дело. В подтверждение возбуждения уголовного дела по факту совершенной кражи налогоплательщик в первый же день проверки представил налоговым инспекторам официальную справку за подписью комиссара полиции. Однако налоговый орган, не учитывая данное обстоятель­ство, в отсутствие руководителя предприятия и главного бухгалтера, в течение четырех дней осуществлял налоговую проверку на основании косвенных методов и источников в соответствии с ч. (2) ст. 189 и ст. 225 Налогового кодекса. Для этого из банка были изъяты банковские выписки. Впоследствии был составлен акт проверки, и на его основе руководитель налогового органа вынес решение о начислении данному предприятию НДС в размере 300 000 леев с наложением штрафа в таком же размере. Кроме того, была начислена пеня за не уплату НДС в установленный срок в размере 120 000 леев, штраф в размере 2 % от суммы НДС за каждый месяц просрочки (но не более 24 % в совокупности), который составил 72 000 леев, и штраф в размере 20 000 леев за необеспечение сохранности бухгалтерских документов.

Таким образом, согласно вынесенному налоговым органом решению общая сумма, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком, составила 812 000 леев.

Допустим, что после этого все материалы по произведенной проверке были направлены в Центр по борьбе с экономическими преступлениями и коррупцией, который, в свою очередь, возбудил уголовное дело в соответствии с ч. (1) ст. 244 Уголовного кодекса Республики Молдова и в течение месяца провел расследование. Затем дело было передано в суд. В конце января 2004 года судом была определена мера наказания:

руководителю предприятия - 1 год и 6 мес. тюремного заключения, с лишением его права заниматься предпринимательской деятельностью в течение 3-х лет;

главному бухгалтеру - штраф в размере 20 000 леев, с лишением права занимать должность бухгалтера в течение 3-х лет.

В начале февраля 2004 года, т.е. после того, как приговор был вынесен, уголовное дело по факту кражи имущества из дома руководителя предприятия было раскрыто, т.е. были установлены лица, совершившие кражу, и у них были изъяты часть украденных вещей и дипломат с бухгалтерскими документами.

Впоследствии по найденным бухгалтерским документам была проведена налоговая проверка, в результате которой было установлено, что НДС за период проверки был начислен согласно действующему законодательству и нарушений налогового законодательства не было допущено. Результат новой проверки послужил основанием для отмены предыдущего решения руководителя налогового органа и судебного приговора в отношении руководителя и главного бухгалтера предприятия.

Таким образом, на приведенном примере мы убедились, к каким тяжелым последствиям может привести неправильное применение в конкретном случае положений законодательных актов.

В соответствии с действующим законодательством в ситуации, изложенной в примере, налоговый орган должен был вынести решение о наложении санкции на налогоплательщика в пределах положений ч. (5) ст. 257 Налогового кодекса и указать налогоплательщику на необходимость восстановления утраченных бухгалтерских документов согласно ст. 26 Закона о бухгалтерском учете с установлением соответствующего срока3. Других каких-либо действий со стороны налогового органа в данном случае действующее законодательство не предусматривает. Только после установления лиц, совершивших кражу бухгалтерских документов, и их возврата налоговый орган может провести налоговую проверку по этим документам и в зависимости от результата проверки вынести соответствующее решение.

В рассмотренном выше примере применять положения ч. (2) ст. 189 Налогового кодекса нет оснований, поскольку налогоплательщик вел бухгалтерский учет, но не смог представить документы на проверку по причине их кражи, а проверка, начатая до истечения двух месяцев, нарушила право налогоплательщика на исполь­зование данного срока для восстановления бухгалтерских документов. 

_________________________________________________________________________________________

1 В дальнейшем имеются в виду обстоятельства именно такого рода.

 

2 От редакции. Доказательства, приводимые авторами, построены на наличии умысла, преднамеренности в действиях налогоплательщика, якобы подразумеваемых частью (2) ст. 189 Налогового кодекса. Но, строго говоря, налогоплательщик не представляет полностью или частично учетные документы и налоговую отчетность и при отсутствии умысла. Кто в случае утери документов может определить, есть ли умысел у налогоплательщика или его должностного лица? Почему авторы отказывают в данном случае честному налогоплательщику в возможности быть проверенным косвенными методами? Гипотетически можно надеяться, что при проверке косвенными методами будет установлено, что недоплата налогов отсутствует. Почему в этом случае налогоплательщик должен быть сурово наказан в соответствии с частью (5) ст. 257 Налогового кодекса?

 

3 От редакции. Вряд ли можно согласиться с наложением штрафа согласно ч. (5) ст. 257 Налогового кодекса независимо от возможности проведения налогового контроля косвенными методами. Авторы правы в одном - нельзя одновременно приме­нять ч. (5) ст. 257 и ч. (2) ст. 189 Налогового кодекса.

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.