Министерство финансов с участием специалистов ГГНИ и приглашенных бухгалтеров и аудиторов рассмотрело возникшие на практике проблемы, связанные с новым порядком учета НДС, установленным информационным сообщением Министерства финансов № (17-13-02/1-6897)-68 от 10 декабря 2007 года «О порядке выписки налоговых накладных при поставке услуг по сдаче в наем имущества»1.
Министерство финансов предложило проект варианта учета НДС при имущественном найме, который заключается в следующем:
1) Введено понятие «возмещение компенсируемых расходов» (расходы тепло-, электроэнергии, газа, воды и т.д.) по услугам, приобретаемым наймодателем и возмещаемым нанимателями. Таким образом, в налоговой накладной, выписываемой наймодателем, эти расходы предполагается отражать отдельной строкой: «Refacturarea cheltuielilor compensate".
2) У наймодателя выданная нанимателю налоговая накладная подлежит отражению в Регистре продаж только в части стоимости оказанных услуг по найму.
3) На основании налоговой накладной, полученной от наймодателя, наниматель в соответствии со статьей 102 Налогового кодекса имеет право на зачет сумм НДС, относящихся к услугам по найму, а также по компенсируемым расходам.
4) Наймодатель на основе налоговых накладных, полученных от поставщиков коммунальных услуг, отнесет НДС в зачет только в части потребленных услуг, отражая в Регистре покупок стоимость услуг и сумму НДС, относящиеся к собственному потреблению услуг.
В рассматриваемом варианте предлагается следующая схема бухгалтерских проводок у наймодателя:
1) Отражение кредиторской задолженности согласно налоговой накладной, полученной от поставщика коммунальных услуг:
• Дт счетов 712, 713, 813 - на сумму коммунальных услуг, потребленных самим наймодателем (без НДС);
• Дт 534.2 - на сумму НДС, относящуюся к коммунальным услугам, потребленным самим наймодателем;
• Дт 815 «Затраты, относящиеся к договорам по найму»2 - на сумму коммунальных услуг, потребленных нанимателями (включая НДС);
• Кт 521 или 539 - на общую сумму задолженности перед поставщиками коммунальных услуг.
2) Отражение сумм дебиторской задолженности нанимателей на основании налоговых накладных, выписанных наймодателем:
• Дт 228 или 229 - на стоимость услуг по найму и стоимость коммунальных услуг, потребленных нанимателями (включая НДС);
• Кт 611 или 612 - на стоимость услуг по найму (без НДС);
• Кт 534.2 - на сумму НДС, относящуюся к оказанным услугам по найму;
• Кт 815 - на стоимость коммунальных услуг, потребленных нанимателями (включая НДС).
Рассматриваемый вариант отличается от ныне действующего следующим:
1) Отменяется запись со знаком «минус» в Регистре покупок у наймодателя суммы НДС, относящейся к компенсируемым расходам по сопутствующим услугам;
2) Наймодатель выписывает налоговую накладную на компенсируемые расходы с указанием: «Refacturarea cheltuielilor compensate». Однако, это не служит основанием для начисления НДС от этой суммы, поскольку стоимость компенсируемых услуг не приравнивается к поставке в связи с тем, что в Налоговом кодексе не предусмотрена такая норма3.
Таково основное содержание проекта нового порядка учета НДС при имущественном найме, предложенного Министерством финансов. Однако, на наш взгляд, недостатком данного проекта является то, что наймодателю не позволяется относить на зачет всю сумму НДС по налоговым накладным поставщика. Это затрудняет прослеживание в учете сумм НДС по сопутствующим услугам, приводит к несовпадению сумм по цепочке «документ - учетный регистр - декларация по НДС», осложняя сверку расчетов наймодателя с нанимателями.
В ходе обсуждения проблем учета НДС бухгалтерами-практиками был предложен вариант учета возмещаемых расходов у наймодателя по услугам, потребленным нанимателями с использованием счетов дебиторов. Приводим предлагаемую схему бухгалтерских записей у наймодателя в части сопутствующих услуг (тепло-, электроэнергия, вода, газ, телефонные переговоры):
1) На стоимость услуг, оказываемых поставщиками (на основании налоговой накладной, например, „Moldtelecom"):
• Дт 713.3 - 3 025,24 лея - на стоимость услуг, потребленных самим наймодателем,
• Дт 229.4 - 38 935,70 лея - на стоимость услуг, потребленных нанимателями,
• Дт 534.2 - 8 392,19 лея - на сумму НДС, подлежащую зачету от общей стоимости услуг поставщика,
• Кт 521 - 50 353,13 - на общую стоимость услуг поставщика, включая НДС.
Вся стоимость услуг и НДС согласно налоговой накладной поставщика услуг отражаются в Книге покупок наймодателя.
2) На компенсируемые расходы на основании налоговых накладных, выписываемых нанимателям:
• Дт 229 - 7 787,14 лея,
• Кт 534.2 - 7 787,14 лея.
Данная сумма компенсируемых расходов регистрируется в Книге продаж.
Разница между суммами НДС, принятого к зачету и отнесенного на расчеты с бюджетом, составляет 605,05 лея (8 392,19 - 7 787,14), т.е. равна сумме НДС, относящегося к собственному потреблению наймодателя, - 605,05 лея (3 025,24 х 20%).
Предлагаемая схема позволит относить на зачет всю сумму НДС по налоговым накладным поставщиков услуг, а не только сумму НДС, относящуюся к собственным расходам.
Специалисты ГГНИ считают, что отнесение НДС на зачет по расчетам с бюджетом в полной сумме противоречит части (1) статьи 102 Налогового кодекса, из которой вытекает, что на зачет НДС можно отнести только в части услуг, потребленных в процессе предпринимательской деятельности. Однако, в предлагаемом варианте в одном и том же отчетном периоде наймодатель относит на зачет НДС от всей стоимости услуг поставщика и одновременно на основании налоговых накладных, выписываемых им, начисляет сумму НДС, относящуюся к коммунальным услугам, потребленным нанимателями. В итоге получается, что в дебете счета 534.2 остается только сумма НДС, относящаяся к потребленным наймодателем собственным услугам, которая в нашем примере составляет 605,05 лея. Таким образом, сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, не искажается. Позиция налоговой инспекции отличается от альтернативной лишь технически, однако она значительно осложняет учет и вызывает необходимость изменения компьютерных программ.
Налоговая инспекция отмечает, что отнесение НДС на зачет в полной сумме приведет к экономическим санкциям как следствие нарушения положений Налогового кодекса. Чтобы избежать этого, ГГНИ по предлагаемому практиками варианту предполагает ввести ограничение - разрешать зачет НДС у наймодателя только в том отчетном периоде, в котором наймодатель производит начисление НДС на основании налоговой накладной, выставленной нанимателю на компенсируемые расходы.
На наш взгляд, в Налоговый кодекс целесообразно, во-первых, внести изменения, дающие право наймодателям относить на зачет общую сумму НДС по услугам, оказанным поставщиками, а не создавать ситуации, приводящие к изменениям в учете и дополнительным затратам, связанным с изменением компьютерных программ на тысячах предприятий; во-вторых, предусмотреть положения, определяющие порог существенности при определении ошибок и санкций, связанных с нарушениями правил налогового учета. Это позволит избежать конфликтных ситуаций между предприятиями и контролирующими органами при наложении штрафных санкций по несущественным нарушениям, носящим технический характер.
В связи с тем, что в решении проблемы учета НДС на сегодняшний день не найден компромисс со специалистами ГГНИ, просим заинтересованных бухгалтеров направить предложения в адрес Министерства финансов и при этом указать приемлемый вариант учета НДС сопутствующих услуг при имущественном найме:
1) отражение компенсируемых расходов через счета доходов и расходов, как это делалось до 2008 года;
2) изложенный в проекте Министерства финансов - допускающий зачет по НДС только по собственному потреблению коммунальных услуг;
3) отражение компенсируемых расходов через счета дебиторов и кредиторов с возможностью отнесения на зачет НДС от всей стоимости коммунальных услуг с последующим начислением его от стоимости услуг, компенсируемых нанимателем;
4) возможные новые варианты с соответствующими обоснованиями.
1 Известно, что изменение порядка учета НДС было вызвано установлением факта отсутствия нормы, позволяющей наймодателям выписывать от своего имени налоговые накладные и начислять НДС на сопутствующие услуги в связи с тем, что они не обладают лицензией на оказание этих услуг.
2 В данном варианте счет 815 предполагается применять только при необходимости - в случаях, когда сложно распределить в оперативном порядке стоимость услуг отчетного периода между нанимателями.
3 Для окончательного решения данного вопроса целесообразно предусмотреть иной порядок выписки налоговых накладных по компенсируемым расходам. В этих целях необходимо ввести норму, позволяющую для исчисления НДС признавать наймодателя в качестве покупателя и продавца услуг, сопутствующих найму и компенсируемых нанимателем. При отсутствии такой нормы Министерство финансов и ГГНИ, руководствуясь Налоговым кодексом, формально правы, утверждая, что компенсируемые расходы не являются поставкой наймодателя.