Сегодня: Понедельник 16 мая 2022 | EUR: 19.7089 | USD: 18.9755
 
"Contabilitate şi audit" № 4, 2009
Главная » Архив журнала » № 4, 2009 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ

Ирина ЗАХАРЧЕНКО
директор аудиторской компании „Sovirina-аudit" SRL

Снова об отсроченных налогах: проблемы и пути их решения

Все налогоплательщики понимают, что введение нулевой ставки по подоходному налогу – мера временная, поэтому при составлении годового финансового отчета за 2008 год возникла проблема правильного отражения и признания отсроченных налогов в бухгалтерском учете. Руководителю предприятия необходимо учесть, что нулевая ставка по подоходному налогу действует только для тех экономических агентов, которые не распределяют свою прибыль в качестве дивидендов, а оставляют ее на развитие собственного производства. Если же учредители предприятия – физические лица решат получить свою долю прибыли в виде дивидендов, в силу вступают положения ст. 901 Налогового кодекса (далее – НК), предусматривающей ее налогообложение по ставке 15%. Принимая во внимание тот факт, что у каждого предприятия когда-нибудь может наступить момент распределения прибыли 2008 года в виде дивидендов, в конечном итоге эта доля прибыли в любом случае подпадет под налогообложение. Само собой напрашивается вывод: абсолютной нулевой ставки по подоходному налогу не существует.

Так как самые существенные суммы отсроченных налогов связаны с временной разницей по износу основных средств, нельзя не упомянуть о проблеме начисления износа основных средств в целях налогообложения1.

В условиях рыночной экономики важную роль играет стимул для постоянного обновления активов предприятия. Таким стимулом должен быть ускоренный метод начисления износа, позволяющий списывать приобретенные активы намного быстрее. Именно норма износа определяет срок полезного функционирования основных средств. Следовательно, если норма износа равна 5%, то срок полезного функционирования при начислении износа прямо линейным способом составит 20 лет, если 8% – 12,5 года, 10% – 10 лет, 20% – 5 лет, 30% – 4 года.

Рассмотрим применение данных норм износа в соответствии с правилами, установленными статьей 26 НК. Для примера возьмем один объект основных средств стоимостью 8 000 000 леев и начислим износ по правилам налогового учета по трем нормам – 10%, 20% и 30%. При применении данных норм к остаточной стоимости основных средств срок начисления износа увеличивается в несколько раз. Так, при норме износа 10% и сроке полезного функционирования объекта основных средств 10 лет в целях налогообложения износ будет начисляться 75 лет, при норме износа 20% и сроке полезного функционирования 5 лет – 36 лет, при норме износа 30 % и сроке полезного функционирования 4 года – 23 года. Следовательно, предприятие будет вынуждено долгие годы начислять износ в целях налогообложения на объект основных средств, срок полезного функционирования которого давно истек.

Поэтому метод начисления износа, предусматривающий применение норм износа к остаточной стоимости основных средств в соответствии со ст. 26 НК, нельзя назвать прогрессивным и отвечающим условиям рыночной экономики. Использование группового метода начисления износа искусственно увеличивает срок начисления износа в зависимости от стоимости основных средств, относящихся к той или иной категории собственности. Это снижает заинтересованность предприятия в создании новых рабочих мест и расширении производства, а также привлекательность рынка Молдовы для вложения инвестиций.

Но вернемся к вопросу об аннулировании отсроченных налогов. По нашему мнению, списание отсроченных налогов, накопленных с 1998 года и относящихся к временным разницам, срок аннулирования которых еще не наступил, нельзя считать корректным.

Наше мнение основывается на том, что

• во-первых, при разработке НСБУ 12 «Учет подоходного налога», который создавался на основании МСБУ 12, не рассматривалась ситуация, когда государство временно вводит нулевую ставку подоходного налога;

• во-вторых, положения МСФО 12 «Налоги на прибыль» определяют, что величина налога на прибыль рассчитывается на основе действующей или по существу утвержденной по состоянию на отчетную дату ставки налога, а в случае отсроченных налогов — исходя из ожидаемого способа погашения обязательства или возмещения актива в будущем;

• в-третьих, необходимо соблюдать главный принцип признания расходов и доходов – они должны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли. Этот принцип относится и к расходу (экономии) по подоходному налогу.

Следовательно, признание отсроченных налогов на основании ставки подоходного налога, которая применяется на момент возникновения или действия временных разниц, нельзя считать обоснованным, так как предприятие должно использовать ставку подоходного налога, которая, как ожидается, будет применяться, когда соответствующий актив возмещается, а обязательство — погашается. Кроме того, как уже отмечалось выше, Налоговый кодекс, введя нулевую ставку по подоходному налогу от величины налогооблагаемого дохода, перенес тяжесть налогообложения на чистую прибыль предприятия, т.е. на финансовый результат.

Если принять во внимание, что нулевая ставка по подоходному налогу будет действовать несколько лет, то по сравнению с периодом возникновения и аннулирования временных разниц — это капля в море.

Поэтому, по нашему мнению, наиболее корректно в период действия нулевой ставки по подоходному налогу

• отсроченные обязательства и активы по подоходному налогу оценивать по ставке налога, которая применялась до даты введения нулевой ставки по подоходному налогу или применяется при налогообложении дивидендов,

• в последующем, при восстановлении актива или погашении обязательства, оценивать их по ставке подоходного налога, которая применялась до даты введения нулевой ставки по подоходному налогу или применяется при налогообложении дивидендов.

Если же списать отсроченные налоги в связи с действием нулевой ставки по подоходному налогу, то, умножив временную разницу на нулевую ставку и аннулировав отсроченные налоги, накопленные за 10 лет, мы вернемся к ситуации 1998 года, когда у одних предприятий возникли убытки, а у других прибыль, величина которых у крупных предприятий измерялась миллионами леев. Чем это может грозить предприятию?

При возникновении у акционерного общества убытков согласно ст. 39 Закона об акционерных обществах 1134-XIII от 2 апреля 1997 г. стоимость чистых активов общества должна быть не ниже размера его уставного капитала. Если по окончании двух следующих друг за другом финансовых лет, за исключением первого финансового года, стоимость чистых активов общества, по данным годового баланса, оказывается ниже размера уставного капитала, любой акционер имеет право потребовать на общем годовом собрании акционеров принятия одного из следующих решений:

a) об уменьшении уставного капитала;

b) об увеличении стоимости чистых активов путем внесения акционерами общества дополнительных вкладов в порядке, предусмотренном уставом общества;

c) о роспуске общества;

d) о преобразовании общества в иную организационно-правовую форму.

Если согласно последнему балансу стоимость чистых активов общества меньше размера уставного капитала, за исключением случая, когда стоимость чистых активов отрицательная, общество вправе выпускать дополнительно только акции путем закрытой эмиссии.

Общество, у которого согласно последнему балансу стоимость чистых активов отрицательная, обязано дать об этом объявление в Официальный монитор Республики Молдова. При этом оно не имеет права выпускать ценные бумаги.

При возникновении у общества с ограниченной ответственностью убытков ст. 35 Закона об обществах с ограниченной ответственностью 135-XVI от 14 июня 2007 г. предусматривает следующее:

• если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала и участники общества не покроют возникшие убытки, общество обязано уменьшить свой уставный капитал,

• если в результате уменьшения стоимости чистых активов таковая окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного настоящим законом, участники общества обязаны ликвидировать общество, если не покроют убытки,

• если общество не уменьшит свой уставный капитал, по требованию кредиторов или Главной государственной налоговой инспекции оно может быть ликвидировано судебным решением.

Таким образом, аннулирование отсроченных налогов может поставить предприятие на грань закрытия.

Кроме того, полученный в результате списания отсроченных налогов финансовый убыток может существенно изменить аналитические показатели деятельности предприятия. Это в свою очередь приведет к тому, что, например, банк потребует от предприятия в срочном порядке возвратить кредит.

Если же, например, через 2 года опять будет введен подоходный налог, предприятие должно будет восстановить отсроченные налоги, накопленные за 12 лет, и показать прибыль, которая уже была отражена в отчетности предыдущих 10 лет и участвовала в распределении дивидендов.

Пример 1. За 19982007 годы у предприятия образовался отсроченный актив по подоходному налогу в размере 100 000 леев, а текущее обязательство по подоходному налогу отсутствует. Предприятие приняло решение о списании отсроченных налогов в 2008 году. Предположим, что в 2010 году в Республике Молдова опять будет введен подоходный налог по ставке 15% и предприятие должно восстановить отсроченный актив по подоходному налогу в размере 103 000 леев (3 000 леев возникли дополнительно по вычитаемой временной разнице за 20082010 годы).

 

Таблица 1

 

Отчет о прибыли и убытках (извлечение)

Показатель

Код стр.

Годы

1998-2007

2008

2009

2010

Прибыль (убыток) до налогообложения

130

500 000

30 000

60 000

40 000

Расходы (экономия) по подоходному налогу

140

-100 000

100 000

0

-103 000

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

150

600 000

-70 000

60 000

143 000

 

Предположим, что на выплату дивидендов направляется 30% чистой прибыли предприятия. Таким образом, за 19982007 годы 30 000 леев (100 000 х 30 %) уже участвовали в распределении прибыли и были выплачены в виде дивидендов. В 2010 году те же самые 30 000 леев опять должны быть выплачены в виде дивидендов.

Рассмотрим обратную ситуацию, когда аннулирование отсроченных налогов может при вести к прибыли 2008 года. Если частные предприятия могут не распределять дивиденды, то предприятия с государственной собственностью обязаны 30% прибыли перечислить государству, т.е. и от суммы отсроченных налогов. И при этом, если среди учредителей такого предприятия кроме доли государства есть и доля, принадлежащая физическим лицам, то возникнет необходимость уплаты подоходного налога в бюджет. А если это миллионы леев? Из каких источников предприятие выплатит данную сумму? Если же, например, через 2 года опять будет введен подоходный налог, предприятие должно будет восстановить отсроченные налоги за 12 лет и показать убыток, который может привести к ситуации, когда чистые активы предприятия станут меньше уставного капитала. Следовательно, в соответствии с действующим законодательством, предприятию необходимо будет покрыть эти убытки в течение двух лет, т.е. учредителям необходимо будет вложить в предприятие финансовые средства, ранее полученные в качестве дивидендов.

Пример 2. За 19982007 годы у предприятия образовалось отсроченное обязательство по подоходному налогу в размере 100 000 леев, а текущее обязательство по подоходному налогу отсутствует. Предприятие приняло решение о списании отсроченных налогов в 2008 году. Предположим, что в 2010 году в Республике Молдова опять будет введен подоходный налог по ставке 15% и предприятие должно будет восстановить отсроченное обязательство по подоходному налогу в размере 103 000 леев (3 000 леев возникли дополнительно по налогооблагаемой временной разнице за 20082010 годы).

 

Таблица 2

Отчет о прибыли и убытках (извлечение)

Показатель

Код стр.

Годы

1998-2007

2008

2009

2010

Прибыль (убыток) до налогообложения

130

500 000

30 000

60 000

40 000

Расходы (экономия) по подоходному налогу

140

100 000

-100 000

0

103 000

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

150

400 000

130 000

60 000

-63 000

 

Предположим, что на выплату дивидендов направляется 30 % чистой прибыли предприятия. Таким образом, за 2008 год предприятие обязано будет направить на выплату дивидендов сумму в размере 39 000 леев, в том числе 30 000 леев (100 000 х 30%) от суммы списанных отсроченных налогов.

Как видно из приведенных выше примеров, в 2010 году в состав расхода (экономии) по подоходному налогу будут включены повторно 100 000 леев, которые признавались в его составе в течение 1998-2007 годов. При этом нарушается принцип признания расходов и доходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Это свидетельствует о том, что аннулирование отсроченных налогов может привести к серьезным проблемам для предприятия. Практика уже показала, что предприятия в ситуации остановки производственной деятельности и отсутствия денежных средств должны будут изыскивать дополнительно сотни тысяч леев для выплаты дивидендов государству.

Предлагаем в будущем, когда опять будет введен подоходный налог и предприятия должны будут восстановить отсроченные налоги, накопленные за предыдущий период, отражать их восстановление через счета капитала следующими бухгалтерскими записями:

– отсроченный актив по подоходному налогу

• дебет счета 135,

• кредит счета 332,

– отсроченное обязательство по подоходному налогу

• дебет счета 332,

• кредит счета 425,

а для отсроченных налогов, возникших в связи с переоценкой активов,

– отсроченное обязательство по подоходному налогу

• дебет счета 341,

• кредит счета 425,

– отсроченный актив по подоходному налогу

• дебет счета 135,

• кредит счета 341.

На наш взгляд, проблема признания и отражения отсроченных налогов в финансовой отчетности предприятия связана с тем, что многие бухгалтеры относятся к ним, как к надоедливой цифре в балансе, не понимая их экономического значения, особенно отсроченного обязательства по подоходному налогу. А ведь назначение отсроченного обязательства по подоходному налогу связано с резервированием части чистой прибыли предприятия на выплату подоходного налога в будущем, когда налогооблагаемая временная разница приведет к увеличению налогооблагаемого дохода и, как следствие, к увеличению текущего обязательства по подоходному налогу. Именно отсроченное обязательство по подоходному налогу не позволяет предприятию направлять эту долю прибыли на другие цели, в том числе и на выплату дивидендов. В 2008 году предприятия лишились этого резерва.

На наш взгляд, в период мирового экономического кризиса должны быть предприняты все меры для укрепления финансового положения предприятий.

Считаем, что поднятые в настоящей статье проблемы можно решить только в том случае, если будут внесены изменения в Постановление Правительства Республики Молдова «о некоторых вопросах, относящихся к распределению годовой чистой прибыли государственных предприятий и акционерных обществ с долевым участием государства» № 1396 от 12 декабря 2007 г. – исключены из суммы прибыли, подлежащей к распределению, суммы списанного отсроченного обязательства по подоходному налогу.


1 Эта проблема была озвучена автором на конференции в ULIM, а также на проводимых в 1998 году семинарах, посвященных переходу на НСБУ.

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.