Сегодня: Четверг 19 мая 2022 | EUR: 20.0655 | USD: 19.0765
 
"Contabilitate şi audit" № 10, 2011
Главная » Архив журнала » № 10, 2011 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ

Марианна БУГА
бухгалтер-практик

НДС при осуществлении смешанных поставок: проблемы и решения

В этой статье мне хотелось бы обсудить проблемы, связанные с зачетом НДС при осуществлении смешанных поставок. Чтобы не повторяться, условимся сразу, что все закупки, производимые предприятием, осуществляются им в предпринимательских целях и сами предприятия являются плательщиками НДС. Существующая схема зачета НДС действует уже несколько лет. Все эти годы установленная статьей 102 Налогового кодекса (далее – НК) методика зачета НДС вызывает у бухгалтеров настоящую головную боль.

На первый взгляд, все просто. Месячные приобретения в предпринимательских целях условно делятся на 3 потока:

• закупки, осуществленные для облагаемых поставок, по которым реализуется право на зачет при выполнении прочих условий статьи 102 НК;

• закупки, осуществленные для освобожденных поставок, по которым право на зачет отсутствует (НДС относится на затраты или расходы периода);

• закупки, предназначенные как для облагаемых, так и для освобожденных поставок, к которым нужно применить условный коэффициент по правилам пунктов а) и b) части (3) статьи 102 НК.

Кажущаяся простота в теории на самом деле имеет много подводных камней и нюансов при применении настоящей правовой нормы на практике.

Основная проблема, возникающая при действующем способе отнесения на зачет НДС по смешанным поставкам, это несоответствие периода приобретения ТМЦ и услуг (период, в котором предприятие реализует (или не реализует) право на зачет) и периода определения предприятием налогооблагаемого режима их использования (облагаемый или освобожденный). Некоторые активы, такие как долгосрочные материальные и нематериальные активы, материальные запасы для предприятий с производственным циклом, превышающим 1 месяц, текущие и долгосрочные расходы будущих периодов характеризуются тем, что срок или момент их использования не наступает в течение месяца приобретения (отчетный период по НДС, в котором может быть реализовано право на зачет).

В момент приобретения ТМЗ и услуг, потребляемых сразу или единовременно включаемых в состав расходов текущего месяца, можно определить налогооблагаемый режим использования актива и реализовать (или не реализовать) право на зачет непосредственно либо зачесть НДС посредством применения коэффициента. Расчетной базой распределения могут быть как показания счетчиков учета, так и объемы произведенной продукции, объемы осуществленных поставок, проектная документация и прочие методы, документально обоснованные предприятием в Учетной политике.

Однако на практике предприятия нередко сталкиваются с покупкой долгосрочных активов (компьютера, здания офиса, бухгалтерской программы) либо товарно-материальных ценностей, используемых для производства, характеризующегося длительным производственным циклом. Такого рода активы в дальнейшем могут быть израсходованы как для облагаемых, так и для освобожденных поставок. Вся сложность в том, что невозможно точно определить (обосновать) в месяце приобретения, как именно будет использоваться данный актив, под какой налоговый режим подпадет в будущем. Примером может служить производственный цикл в строительстве, в сельском хозяйстве и т.п.

В бухгалтерских журналах приводился также пример с закупкой бумаги в качестве сырья для печатной продукции.

Альтернативы расчету суммы зачета НДС при смешанных закупках с применением условного коэффициента, связанного с объемами смешанных поставок, в Налоговый кодекс не заложено. Данный коэффициент исчисляется по продажам текущего месяца, но никак не по будущим продажам, связанным с продажами активов, действительно содержащих в своей стоимости стоимость данных приобретений. Как правило, соотношения по продажам облагаемых и необлагаемых товаров, произведенных в разных периодах, не совпадают… И, как следствие, зачастую в итоге нарушается принцип, заложенный в правила зачета НДС согласно частям (1) и (2) статьи 102 НК.

Приведу простейший пример: предприятие приобрело строительные материалы (песок) для использования при строительстве объекта, который будет использован и для облагаемых, и для освобожденных поставок. Причем, сколько песка пойдет на строительство коммерческой части объекта и жилой части объекта, будет известно при его реальном потреблении, которое может и не иметь место в текущем налоговом месяце и даже в текущем налоговом году. Допустим, в месяце приобретения песка предприятие осуществило поставки только имущества жилого назначения из ранее построенного объекта. По правилам части (3) статьи 102 НК предприятие к данной конкретной закупке должно применить условный зачетный коэффициент, который в данном месяце будет по праву нулевым, и весь НДС должен быть отнесен на затраты (расходы). На практике возможен и ненулевой зачетный коэффициент, в том числе и равный 1.

Что происходит с НДС при зачете (или незачете) с применением коэффициента по смешанным поставкам?

В части зачетного НДС все понятно – мы дебетуем расчеты с бюджетом, давая проводку Дт 5342 Кт 521,224, 539 и т.д. (возможны и другие схемы: через транзитные счета, которыми могут быть и счета управленческого учета, и счет 226, но в конечном итоге все-таки сумма НДС к зачету попадает в Дт 5342).

Что касается не подлежащего зачету НДС (т.е. относящегося к освобожденным поставкам), его сумма по условиям части (2) статьи 102 НК относится на затраты или расходы, что также трактовалось и трактуется по-разному. Это еще раз свидетельствует о несовершенстве применяемого способа расчета НДС при смешанных поставках.

По данному вопросу в журнале «Contabilitate şi audit» № 11 за 2006 год опубликовано письмо ГГНИ «Об отнесении на затраты и расходы сумм НДС, которые не подлежат зачету при осуществлении смешанных поставок» № 17-2-06/1-933-4437 от 14.11.2006 г. Позиция авторов и, надо понимать, ГГНИ заключается в том, что весь не подлежащий зачету НДС, определенный с применением условного коэффициента согласно части (3) статьи 102 НК, относится сразу на расходы периода в текущем месяце согласно НСБУ 3 «Состав затрат и расходов предприятия» как сумма налогов, не возвращаемая государством.

На мой взгляд, такой НДС должен включаться в затраты по приобретению товаров, сырья и материалов, основных средств по условиям НСБУ 2 и НСБУ 16 при определении первоначальной стоимости актива, так же, как налог, не возвращаемый государством, что не противоречит части (3) статьи 102 НК. Отнесение при приобретении актива не зачтенной суммы НДС на расходы правомерно только тогда, когда стоимость данного актива также списывается на расходы периода, либо при декабрьском годовом перерасчете условного коэффициента, когда первоначальная стоимость ранее оприходованных активов уже определена и согласно правилам НСБУ не подлежит корректировке. В противном случае отнесение суммы не подлежащего зачету НДС на расходы периода, в то время как стоимость самого актива еще не отнесена на расходы, завышает величину расходов периода, что в итоге ведет к занижению налогооблагаемого дохода и самого налога на доход.

Отмечу только, что такое правило включения незачтенного НДС в стоимость актива распространяется на неплательщиков НДС, у которых вследствие их статуса отсутствует право на зачет НДС.

Пример. Предприятие, осуществляющее в процессе предпринимательской деятельности смешанные поставки, в сентябре текущего года приобрело офисное здание стоимостью 6 млн. леев. НДС составляет 1 млн. леев. Пусть условный коэффициент в месяце покупки составил 20%, или 0.2. Допустим, срок полезного функционирования здания – 45 лет.

На основании положений письма сумма незачтенного НДС в размере 800 000 леев должна быть сразу включена в расходы месяца, тогда как сама стоимость здания через начисление износа будет включаться в расходы периода постепенно начиная со следующего месяца. Налицо завышение расходов периода…

Вернемся к примеру с песком. При использовании данного материала для облагаемых поставок мы имеем дело практически с двойным налогообложением одних и тех же затрат.

Аналогичная проблема возникает при изменении категории обложения актива по прошествии некоторого времени с момента закупки, что опять-таки вызвано одномоментным применением коэффициента в месяц приобретения актива.

Подробный пример двойного налогообложения, возникающего в подобных случаях, рассматривался в 10-м номере Contabilitate şi аudit за 2009-й год. Речь шла об основном средстве, НДС по которому был включен в его стоимость в связи с первоначальным использованием для необлагаемых поставок. Однако при продаже основное средство, при смене налогового режима, становится облагаемым. Позиция ГГНИ заключалась в том, что предприятие в таком случае не может воспользоваться правом на зачет в части НДС, приходящегося на остаточную стоимость актива в результате того, что момент реализации права на зачет уже давно прошел и отсутствует первичный документ, дающий такое право, что противоречит принципам статьи 102 НК.

Процедура зачета, установленная частью (3) статьи 102 НК, оставляет без ответа вопрос: как поступить, если поставки месяца, и облагаемые и освобожденные, являются отрицательными или предприятие вообще не осуществило никаких поставок в данном месяце?

Где же выход из такой ситуации? Как прийти к единому знаменателю?

В России недавно была изменена процедура определения зачетного НДС по основным средствам при осуществлении смешанных поставок. Если основное средство, являющееся объектом недвижимого имущества, предназначено одновременно для облагаемых и освобожденных операций, сумма НДС полностью принимается к вычету, несмотря на то, что имущество будет использоваться и для освобожденной от НДС деятельности. Впоследствии сумма налога восстанавливается в течение 10 лет. Торговые организации могут не вести раздельный учет, если доля расходов на освобожденные операции не превышает 5 процентов.

В Молдове возможным решением проблемы, связанной с зачетным НДС по закупкам ТМЦ и услуг, используемых предприятием для смешанных поставок не единовременно, мог бы быть пересмотр принципа отнесения НДС на зачет.

Идеальным вариантом представляется разрешение реализации права на полный зачет входящего НДС по смешанным закупкам. Предвижу недовольство специалистов налоговой службы. Однако таких закупок у предприятия не так уж много, существенно бюджетную ситуацию изменение действующего порядка не ухудшит, а только поддержит, к примеру, производителей, которые находятся в невыгодной позиции с точки зрения обложения НДС. Ведь облагаемая НДС стоимость готовой продукции должна быть не ниже ее себестоимости. Кроме того, большинство предприятий, рассчитываясь с поставщиками по своим закупкам, изымает финансовые ресурсы из оборота, в том числе и на этот самый зачетный НДС.

При использовании в дальнейшем таких активов для осуществления освобожденных от НДС поставок сумма НДС начисляется к уплате по акту, подтверждающему использование данного актива. Для материалов это может быть акт на списание, отражающий прямой расход. Для основных средств – доля амортизационных отчислений, приходящихся на выпуск продукции, освобожденной от налогообложения. Для рекламных услуг или услуг, связанных с расходами будущих периодов, к ежемесячной части затрат будет вполне справедливо применить расчетный коэффициент по продажам месяца. В данном случае, во избежание путаницы с регистром покупок и зачетным НДС по нему, целесообразно применять бухгалтерскую проводку Дт 7134 Кт 5342. Таким образом, не завышается себестоимость активов и готовой продукции в части НДС, не подлежащего зачету. Они учитываются в бухгалтерском учете по реальной цене, единой как для освобожденных, так и для облагаемых поставок. Нет проблем с восстановлением зачетного НДС при переходе основного средства из категории освобожденных поставок в облагаемые. Нет проблем с определением изнашиваемой стоимости основного средства. Нет также и ухода от налогообложения. Потеря права на зачет, выраженная начислением налогового обязательства, происходит в момент определения режима обложения конкретных поставок.

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.