Сегодня: Понедельник 16 мая 2022 | EUR: 19.7089 | USD: 18.9755
 
"Contabilitate şi audit" № 2, 2012
Главная » Архив журнала » № 2, 2012 » ТОЧКА ЗРЕНИЯ

Татьяна ГРИНИК
аудитор,
администратор аудиторской фирмы "GR & TI Audit Consult" S.R.L.

О налогообложении доходов в виде роялти в 2012 году

Как известно, 13 января 2012 года вступили в силу изменения в Налоговом кодексе (далее – НК), которые обескуражили налогоплательщиков противоречивостью и неясностью некоторых содержащихся в них положений. В данной статье попытаемся разобрать положения НК, связанные с роялти.

Итак, начиная с 13.01.2012 г. в части (1) статьи 12 НК определение понятия «роялти» выглядит следующим образом:

«Роялти (периодические платежи) – доход, включающий выплаты любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права использования любого авторского права и/или смежных прав, в том числе на произведение литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, за использование или предоставление права использования любого патента на изобретение, товарного знака, чертежа или модели, плана, компьютерной программы, секретной формулы или процесса либо за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта».

Для начала отметим, что в результате перевода на русский язык изменился смысл текста, изложенного на государственном языке, являющемся официальным в случае законодательных актов. В частности, словосочетание «предоставление права использования» не идентично слову «concesionarea» в тексте на государственном языке. Кроме того, в определении на русском языке употреблен союз «либо», отсутствующий в тексте на государственном языке.

Определение понятия «концессия» сформулировано в Законе о концессиях № 534 от 13.07.1995 г. (далее – Закон):

Концессия – это договор, по которому государство уступает (передает) инвестору (физическому либо юридическому лицу, в том числе иностранному) право на осуществление деятельности по разведке, разработке, освоению или восстановлению природных ресурсов на территории Республики Молдова, на оказание государственных услуг, эксплуатацию объектов государственного (муниципального) имущества, которые в соответствии с законодательством полностью или частично исключены из гражданского оборота, а также право на осуществление отдельных видов деятельности, в том числе составляющих государственную монополию, взамен на компенсацию и взятие на себя управления объектом концессии, предполагаемого риска и имущественной ответственности.

Объектами концессии могут быть:

a) земля и другие природные ресурсы, их разведка, разработка и освоение;

b) движимое и недвижимое имущество государственных (муниципальных) предприятий и организаций.

Концессодатель на основе концессионного договора уступает концессионеру свои права владения и пользования объектом концессии, оставляя за собой исключительное право распоряжения им.

Компенсация за концессию устанавливается в натуральной, денежной или смешанной форме в виде разовых платежей (бонусов), арендной платы (ренты), платежей с добычи природных ресурсов или производства продукции (роялти).

Таким образом, в отличие от нормы Закона, согласно НК в налоговых целях под роялти понимаются не только платежи, связанные с добычей природных ресурсов или производством продукции, но и все виды концессионных платежей в случаях концессии промышленного, коммерческого или научного оборудования, включая арендную плату и разовые платежи (бонусы) по концессионным договорам.

В соответствии со статьей 89 НК каждый плательщик роялти обязан удерживать из каждой выплаты роялти и уплачивать как часть налога сумму, равную 15% суммы выплаты. Удержания не осуществляются, если выплаты были произведены в пользу физических лиц в возрасте 60 лет и старше (пункт z8) статьи 20 НК).

Налогоплательщики должны удерживать налог в размере 15% от концессионных выплат, которые отныне будут рассматриваться как роялти в налоговых целях. Очень странное удержание. Во-первых, потому, что его размер – 15% при существующей ставке налога на доход в размере 12%! А, во-вторых, потому, что удерживать налог надо с доходов органов публичной власти и публичных учреждений, которые согласно статье 51 НК освобождены от уплаты налога как финансируемые за счет средств национального публичного бюджета. Выходит, что из роялти нельзя удерживать налог по концессионным договорам, даже если в новом определении «роялти» предусмотрена такая обязанность. Ведь согласно определению концессия – это договор именно с государством!

Если авторы нового содержания налогового понятия «роялти» имели в виду другое значение слова «концессия», то они, наверное, должны знать, что норма закона не допускает вольных толкований понятий. И, тем более, при переводе текста на русский язык не позволительно заменять понятия, союзы и знаки препинания.

Определение понятия «роялти» содержит большое количество сложных перечислений, отделенных только запятыми, что не только затрудняет чтение, но допускает разное толкование, не позволяя уяснить тот смысл, который задуман законодателями. Например, если исходить из третьей составляющей определения (здесь и далее с учетом текста на государственном языке), оно выглядело бы так:

Роялти (периодические платежи) – доход, включающий выплаты любого вида, получаемые в качестве возмещения …за использование или концессию промышленного, коммерческого или научного оборудования, информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Согласно смыслу нормы НК роялти – это компенсационные выплаты, что странно, так как роялти – это не компенсация или возмещение, а вознаграждение. В определении на государственном языке применено опять же слово «compensaţie», в то время как по сути это «recompensă», что переводится как вознаграждение. Если вознаграждение подразумевает доход, то компенсация или не генерирует доход (когда она является компенсацией затрат, произведенных третьим лицом в пользу первого), или же доход определяется, но только вследствие того, что был нанесен вред или ущерб (к примеру, повреждено оборудование, переданное в пользование, или пользователь объектом роялти использовал его, не имея на это права, и добровольно, посредством мирового соглашения или на основании решения судебной инстанции, компенсировал правообладателю суммы упущенных выгод) и сумма потерь была потом компенсирована. Слово «возмещение» («compensaţie») применяется при определении «роялти» для всех перечисленных видов роялти, и, следовательно, все виды роялти не являются доходом – это компенсация, но называемая доходом.

Новое определение «роялти» оформлено как сложносочиненное предложение, состоящее из предложений, соединенных запятыми без союзов, но которые по смыслу разъединены словом «за» («pentru»). Как следствие, третья составляющая не подразделяется четко на две части, которые установили бы, что роялти – это доход, включающий выплаты любого вида, получаемые в качестве возмещения: 1) за использование или концессию промышленного, коммерческого или научного оборудования и 2) за использование или концессию информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта. А раз так, то третья составляющая читается как одна норма, в которой нет смысла: «за использование или концессию промышленного, коммерческого или научного оборудования, информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта». Велико значение знаков препинания в законотворчестве и в текстах законов. Воистину – казнить, нельзя помиловать. Или – казнить нельзя, помиловать.

Фактически НК приравнивает к роялти аренду, наем, лизинг, узуфрукт, лицензионные соглашения и прочие отношения, основанные на праве пользования оборудованием, в том числе удаленными серверами, и предлагает удерживать из данных платежей налог в размере 15% из выплат, что не очень согласуется с другими нормами НК, например, в отношении лизинга.

ГГНИ оперативно отреагировала на данную неясную норму НК, воспользовавшись правом, предоставленным ей пунктом d) статьи 133 НК (налоговая инспекция организует популяризацию налогового законодательства, отвечает на письма, жалобы и другие петиции налогоплательщиков в установленном порядке), и, заменив смысл «популяризировать» на смысл «толковать» и «устанавливать налоговую норму», стала «популяризировать» новую трактовку «роялти» среди сотрудников налоговых органов в письме № 26-08/1-10-63/456/3 от 27.01.2012 г. В нем ГГНИ устанавливает правило, согласно которому аренда, наем, узуфрукт (случайно или нет, но упущен лизинг) промышленного, коммерческого и научного оборудования являются роялти и при этом следует удерживать налог в размере 15% из выплат по соответствующим контрактам.

Лизинг не обязательно сопровождается или заканчивается операцией по продаже объекта лизинга (стороны могут прийти к такому соглашению в самом начале договорных отношений или по их завершении). Как в таких случаях воспринимать лизинг – как роялти или как продажу товаров? Ведь если лизинг не сопровождается продажей или по его окончании товар не продан лизингополучателю, то такой лизинг может быть квалифицирован как наем. И тогда такой вид лизинга – роялти. Наверное, норма НК нуждается в уточнении, для того чтобы в какой-то период времени лизинговые компании и лизингополучатели не пострадали в результате пересмотра официальной позиции ГГНИ. Понятие финансовый наем (аренда) – отсутствует в других нормативных актах, кроме НСБУ, а НСБУ – документы, регулирующие исключительно ведение финансового учета в Республике Молдова. Договоры финансового найма встречаются редко, не защищены гражданским и специальным законодательством и, как правило, их не регистрируют в кадастровых органах. Фактически до введения в действие Закона о лизинге «финансовый наем» означал «финансовый лизинг». Если все же такие договоры действуют сегодня, то при выплатах на их основании могут возникнуть проблемы, аналогичные лизинговым отношениям в рамках и контексте части (1) статьи 12 и статьи 89 НК.

Следует отметить, что НК ограничивает выплаты не только формой расчетов (натурой, взаимозачетом, деньгами), но и тем, что данные выплаты должны быть возмещениями (компенсациями), связанными с использованием или концессией любого авторского права и/или смежных прав, в том числе на произведение литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, с использованием или концессией любого патента на изобретение, товарного знака, чертежа или модели, плана, компьютерной программы, секретной формулы или процесса, с использованием или с концессией промышленного, коммерческого или научного оборудования, информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта. Применив слово «концессия», авторы нормы не учли ее смысла в национальном законодательстве (в частности, в Законе о концессиях) и не раскрыли в НК налоговый смысл данного понятия.

Поскольку в НК под роялти понимаются только выплаты компенсационного характера, а не вознаграждения, применение всех налоговых норм удержания и выплаты налогов в отношении вознаграждений (фактических доходов от роялти, а не узаконенных в определении) не должны осуществляться. Это касается и нормы части (1) статьи 89 НК об удержании из каждой выплаты роялти и уплате как части налога суммы, равной 15%. Удержание и выплата должны осуществляться, только если возникли правовые ситуации компенсаций, перечисленных в определении понятия «роялти», в том числе в отношении компенсаций за арендованное, нанятое, использованное при узуфрукте и лизинге промышленное, коммерческое, научное оборудование. А такие ситуации могут быть. Допустим, секретная формула была утеряна, оборудование повреждено и так далее. Компенсация может иметь место не только за причиненный вред, но и за то, что по договоренности одна сторона понесла расходы за другую сторону, а та их потом возместила.

В связи с тем, что налоговая норма, касающаяся понятия «роялти», была сформулирована небрежно (ее авторы не видят никакой разницы между понятиями «вознаграждение» и «компенсация» («возмещение»)), налогоплательщики могут не удерживать и не уплачивать налог при выплате вознаграждений за предоставленные права пользования и за все, что ранее называлось «роялти», и за пользование вышеперечисленным видом оборудования (в том числе за наем удаленных серверов). В случае компенсаций – да, пожалуйста, хотя компенсация и роялти, по правде говоря, совершенно разные виды доходов (часто компенсация – это не доход вовсе), но, как говорится, «хозяин – барин», и если НК требует удержаний и выплат только из компенсаций, то налогоплательщик должен быть законопослушным и из компенсаций производить удержания и выплаты. Ну а с тех доходов, которые обычно до 13.01.2012 г. называли «роялти», а также с дохода от найма, аренды, узуфрукта, лизинга и прочих доходов, связанных с правом владения вышеперечисленным оборудованием, налогоплательщику, оказывающему такие услуги, придется самому платить налоги по начисленным по таким сделкам обязательствам в общепринятом порядке, не надеясь на то, что клиент заплатит вместо него авансом часть налога, удержав его в размере 15%. Думаю, что поставщик может даже оспорить в суде такое удержание, так как его доход является вознаграждением и он не получал никаких доходов компенсационного характера. Предприятие, к которому будут применены санкции за не удержание налога из сумм вознаграждений за роялти, также сможет оспорить в суде данное наказание, поскольку отсутствовали отношения компенсационного характера между ним и наймодателем, к примеру. Если же авторы изменений в НК имели в виду иное значение термина «возмещение» (компенсация, «compensare»), они должны были прописать его фискальное значение в НК, но учесть, что уравнивая смысл компенсации со смыслом вознаграждений, можно попасть в другую смысловую ловушку.

На мой взгляд, определение понятия «роялти» нуждается в срочной коррекции, а для этого необходимо внести новые изменения в НК.

Честно говоря, норма, согласно которой наем оборудования может считаться роялти, не кажется мне абсурдной. Ведь существуют ситуации, когда она применима. Допустим, когда предприятие осуществляет переработку или производство продукции определенного бренда или торговой марки, но при условии, что производство осуществляется только на оборудовании собственника торговой марки или бренда. В этом случае предприятие может уплачивать собственнику и роялти, исчисляемое в зависимости от количества произведенной и/или проданной продукции, и вносить плату за наем оборудования. В данном случае, думаю, наем может рассматриваться как роялти. Но рассматривать как роялти все виды найма промышленного, коммерческого и научного оборудования, на мой взгляд, это перегиб. И почему «обидели» сельское хозяйство, то есть почему аренда сельскохозяйственного оборудования не считается роялти?

Письмо ГГНИ, в отличие от НК (кстати, НК не предоставляет налоговой инспекции полномочия устанавливать правила, по которым налогоплательщик определил бы, что такое «данные виды оборудования»), дает разъяснения относительно того, что такое оборудование промышленное, коммерческое и научное. Толкование интересное, и основано оно на положениях Каталога основных средств и нематериальных активов (далее – Каталог), утвержденного Постановлением Правительства № 338 от 21.03.2003 г.

Каталог был разработан в целях выполнения положений статьи 26 НК, которая, в свою очередь, регламентирует вычет начисленного износа. И только. Целью же Каталога являются:

• установление единообразной классификации основных средств и нематериальных активов, а также способа определения сроков их полезного функционирования для оказания помощи предприятиям и организациям в вопросах учета основных средств и нематериальных активов, расчета износа (амортизации) этих активов в финансовых целях;

• установление единых правил группирования основных средств по категориям собственности для обеспечения сопоставимости расчетов износа основных средств в целях налогообложения в соответствии с нормами износа, установленными НК.

Положения Каталога носят рекомендательный характер для всех предприятий и организаций, независимо от их организационно-правовой формы и вида собственности, за исключением публичных учреждений. Он не применим в качестве обязательной нормы при определении того, является ли оборудование промышленным, коммерческим или научным. Устанавливать виды оборудования по данным Каталога ошибочно, так как согласно НК в определении «роялти» нет ссылки на Каталог, а Каталог не содержит положение о том, что он должен использоваться в этих целях. И даже если бы содержал, то, во-первых, его использование носило бы рекомендательный характер, а, во-вторых, не имело бы силу без положений НК о том, что именно Правительство должно решать такие вопросы. Письмо ГГНИ могло бы просто рекомендовать данный Каталог, а не устанавливать его обязательное использование в качестве нормы, особенно для проверяющих инспекторов, так как они должны учитывать и иные источники и иное понимание данного вопроса налогоплательщиками.

Согласно же письму ГГНИ все оборудование, которое отражено в группе Каталога «Машины и оборудование», является промышленным, коммерческим и научным, в связи с тем, что он содержит разделы по отраслям (такой четкой градации там нет). Так как в других разделах Каталога оборудование фактически не фигурирует (остались здания, специальные сооружения, передаточные устройства, транспорт, инструменты и инвентарь, насаждения, капитальные затраты по улучшению земель), то можно сделать вывод: либо в Каталог не включены сельскохозяйственные основные средства, лабораторное оборудование, оборудование общепита, либо все это «за компанию» рассматривается согласно указанному письму как промышленное, коммерческое и научное. Это должно насторожить налогоплательщиков, сдающих и принимающих в аренду сельскохозяйственное оборудование, имеющих контракты найма лабораторного (не научного) оборудования, а также общепит, который приравнен к торговым предприятиям, и не понятно, как классифицировать его оборудование – как коммерческое или иное. Кроме того, в свете вышеизложенного и по причине невыверенности определения понятия «роялти» не ясно, как быть, если помещение сдается одновременно с оборудованием.

 

Выводы

1. Поскольку удерживать и уплачивать роялти следует из компенсаций, а не из сумм вознаграждений за пользование интеллектуальной собственностью и промышленным, коммерческим и научным оборудованием, то из сумм вознаграждений не следует удерживать и платить налог. В данном случае небрежность чиновника, не понимающего разницу между компенсацией и доходом в виде вознаграждений, может обойтись государству дорого. Но не настолько, чтобы паниковать, ведь налог все равно будет выплачен в бюджет лицами, которые получают доходы от таких операций. Просто налог будет исчислен не в завышенном размере 15%, а по нормальной ставке в размере 12% и в сроки уплаты подоходного налога.

Те предприятия, которые уверены, что в очередной раз практика администрирования налога и подзаконный акт (письмо) будут преобладать над законом, могут не обращать внимание на данный вывод, т.е. платить и удерживать налог.

2. Запутанность нормы, касающейся «роялти», приводит к тому, что трудно понять, где начинается одно перечисление и заканчивается следующее. В результате норма об использовании оборудования сливается с нормой об информации и налогоплательщик может не увидеть из ее содержания, что аренда, наем, узуфрукт, лизинг считаются роялти.

3. Не допустимо использование в определении «роялти» понятий, не согласованных с другими статьями НК и действующим законодательством. Так, согласно Закону о концессиях понятие «concesionare» – «концессия» используется в отношениях с государством, а доходы государственных предприятий не облагаются налогом, следовательно, и удержания в соответствии со статьей 89 НК не должны производиться.

4. Каталог не тот документ, который позволяет определить, является ли конкретное оборудование промышленным, коммерческим, научным, или нет. В определенном смысле налоговая инспекция находится в одинаковом с налогоплательщиками положении – она, как и налогоплательщики, 13.01.2012 г. получила «в подарок» измененный НК и должна на его основе исполнять возложенные на нее обязанности. А так как некоторые нормы изложены небрежно, то и появляются письма, посредством которых ГГНИ пытается выстроить хоть какой-то порядок. Считаю, что такие письма все-таки нужно корректировать. Что касается использования Каталога, здесь налицо выбор доступного всем документа, предназначенного для облегчения процесса администрирования. Но налогоплательщик вправе основываться и на иной информации. Например, он может исходить из данных паспортов оборудования, собственного суждения, опыта, а также из того, где, как и когда такое оборудование используется. Утрирую – если наковальней забиваются гвозди в офисе директора, то ее наем не должен считаться наймом промышленного оборудования, несмотря на то, что она – промышленное оборудование.

5. В письмо ГГНИ включены только наем, аренда и узуфрукт, но нет лизинга, что не должно «расслаблять» лизингодателей и лизингополучателей. Пока норма закона неясна, также неясно она может применяться и к лизинговым платежам.

6. Надо ли платить, удерживать налог в размере 15% с найма, аренды, узуфрукта и лизинга промышленного, коммерческого и научного оборудования? В отношении лизинговых сделок – письмо ГГНИ фактически выдало лизинговым компаниям индульгенцию на удержание налога в размере 15% с лизинговых выплат (процентов). Что касается найма, аренды, узуфрукта: если бы мы с вами жили в правовом государстве, а не в государстве, где правит не закон, а подзаконные акты, будь то письмо, регламент, постановление или инструкция, то налог в размере 15% платить и удерживать не надо. В нашей же ситуации налогоплательщик должен сам решить, как ему поступить: в соответствии с нормой закона удерживать налог только в случаях компенсаций или удерживать налог с роялти в понятии, установленном в прежней редакции НК, и с аренды, найма и узуфрукта оборудования. Вообще основная вина за то, что НК представлен в таком виде, лежит на налогоплательщиках, не отстаивающих свои права. Статья 11 НК не работает потому, что налогоплательщик позволяет ей не работать. Возможно, со временем она вообще исчезнет по невостребованности.

7. Не ясно, как увязать нормы нашего НК с положениями конвенций об избежании двойного налогообложения, когда в других государствах понятие «роялти» интерпретируется по-разному. В некоторых конвенциях допускается слово «компенсация» (на государственном языке конвенции), несмотря на то, что, к примеру, тот же термин в оригинальной версии на английском языке – «вознаграждение». То есть налицо «трудности перевода» и некорректное использование термина «компенсация». Относительно того, что под роялти понимается и использование оборудования, следует отметить, что в конвенциях такая норма встречается нередко.

 




Комментарии:
VADVAS | добавлен 18.03.2012 в 11:26 # 1
УМНИЦА Татьяна ГРИНИК!!! Всё чётко, со ссылками на действующее законодательство!!! Огромное вам спасибо, что вы есть!!!! Не зря вы ЛУЧШАЯ из лучших. Вы настоящий Клондайк!!!
vendostar | добавлен 12.07.2012 в 17:03 # 2
И я присоединяюсь!!!
Спасибо Вам!!!
Бухгалтер Инна
Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.