Сегодня: Четверг 19 мая 2022 | EUR: 20.0655 | USD: 19.0765
 
"Contabilitate şi audit" № 10, 2012
Главная » Архив журнала » № 10, 2012 » ТОЧКА ЗРЕНИЯ

Татьяна ГРИНИК
аудитор,
администратор аудиторской фирмы "GR & TI Audit Consult" S.R.L.

«Броуновское движение» в налогообложении малого бизнеса

Хаос и неразбериха – вот краткая характеристика положений главы 71 НК «Налогообложение хозяйствующих субъектов – субъектов сектора малых и средних предприятий». Противоречия между статьями данной главы и внутри статей, нелогичность норм вызывают сильнейшую головную боль у тех, кто должен ей следовать и ее администрировать.

Непонятно, зачем перетянуты в нормы раздела II НК стоимостные критерии, определяемые в разделе III НК?

Вместо того, чтобы в главе 71 НК разъяснить, каковы критерии отнесения предприятий к малым и средним с налоговой точки зрения, или же дать ссылку на законодательный акт, определяющий эти критерии, законодатель привязывает их к порогам регистрации плательщиков НДС и к самому факту наличия или отсутствия у предприятий статуса плательщика НДС.

Молдова, конечно, не является страной крупного бизнеса, и операционные доходы даже в 600 000 леев в год – не показатель того, что предприятие крупное. Скорее, при подобной величине доходов, его можно назвать мелким. Разве мы живем в микроскопической стране лилипутского бизнеса, и доход в 600 000 леев – первый признак гулливерства в экономике? Откуда такой критерий? Почему обретение статуса плательщика НДС обязательно должно усложнять учет по подоходному налогу?1

Почему исходя из идеи, заложенной в название статьи, не представить реальные (или хотя бы приближенные к ним) критерии определения статуса предприятий мелкого, малого и среднего бизнеса, которые не отличались бы кардинально от установленных статьей 15 Закона о бухгалтерском учете для выбора системы ведения учета. Ведь хорошая же мысль – установить в качестве критерия именно объем операционного дохода (оговорив при этом, что в налоговых целях понимается под «операционным доходом»). Дать пределы, к примеру: объем операционных доходов до 3 млн. леев в год – малый бизнес, от 3 млн. леев до 15 млн. леев – средний, свыше 15 млн. леев – крупный бизнес. Предоставить возможность налогоплательщикам – предприятиям малого и среднего бизнеса самим выбрать режим налогообложения – по главе 71 либо по основному 12-процентному режиму.

Страна малого и мелкого бизнеса удостоилась малюсенькой главы Налогового кодекса, в которой невнятно прослеживается благая цель упрощения и облегчения налогообложения. Но предложенная в главе 71 система просто невозможна к исполнению в определенных ситуациях, и предназначена она, судя по всему, не для тех, для кого планировалась.

Вся анекдотичность ситуации в том, что, определив, что предприятие малого бизнеса ни в коем случае не может быть плательщиком НДС (единственная характеристика малого бизнеса), законодатель запросто «кидает на амбразуру» 3-процентного налога с операционного дохода не только мелкие, малые, средние, но и крупные предприятия (далее под предприятием следует понимать налогоплательщик), т.е. все предприятия, которые не являются плательщиками НДС (за шатким исключением одного их сегмента, о котором – чуть ниже)2.

К ним относятся следующие предприятия:

1. Неплательщики НДС, по объему операционных продаж не достигшие ни в 2011, ни в 2012 году предела добровольной регистрации в качестве плательщика НДС в 100 000 леев.

2. Неплательщики НДС, в 2011 году не достигшие по объему операционных продаж предела в 100 000 леев, а за 12 месяцев 2011-2012 годов не достигшие объема продаж в 600 000 леев и не зарегистрировавшиеся добровольно в качестве плательщиков НДС3.

3. Неплательщики НДС, которые достигли в прошлом году объемов продаж от 100 000 до 600 000 леев, но не пожелали добровольно зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС.

4. Неплательщики НДС, осуществляющие смешанные поставки. Причем по облагаемой НДС деятельности не достигнут порог добровольной регистрации (ни в прошлом, ни в 2012 году), а по не облагаемой НДС деятельности сумма операционного дохода может быть многомиллионной.

5. Неплательщики НДС, осуществляющие смешанные поставки, по облагаемым поставкам превысившие порог добровольной, но не достигшие порога обязательной регистрации, по освобожденным поставкам достигшие многомиллионных оборотов.

6. Неплательщики НДС, поставки которых не являются объектом обложения НДС по нормам части (2) статьи 95 НК, которые, вне зависимости от объемов их операционной деятельности, должны платить 3-процентный налог от операционных доходов, даже если эти доходы миллионные4.

7. Неплательщики НДС, поставки которых освобождены от уплаты НДС по нормам статьи 103 НК. К ним относятся предприятия, чьи годовые доходы могут достигать миллионов и которые должны платить 3-процентный налог вне зависимости от того, убыточны они или прибыльны.

8. Предприятия, чья деятельность не подпадает под действие раздела III НК, но подпадает под действие раздела II НК.

К примеру, предприятие зарегистрировано в Республике Молдова, но его деятельность осуществляется исключительно в Италии. Если эта деятельность считается предпринимательской, но осуществленной не в Республике Молдова, то оно не может быть плательщиком НДС – с одной стороны. С другой стороны, глава 71 НК не разграничивает объемы операционных доходов, полученных в Молдове и вне ее. А также не предусматривает право на зачет налога, уплаченного таким предприятием за рубежом. Нормы раздела II НК не действуют в отношении налоговых ситуаций, контролируемых и регулируемых главой 71 НК, если только не предусмотрена прямая ссылка на это. В данной ситуации не существует никаких увязок с остальными нормами Налогового кодекса, в том числе с правом на зачет уплаченного за рубежом налога. И такие предприятия подпадают под 3-процентное обложение подоходным налогом от операционных доходов.

9. Неплательщики НДС, получающие доходы, налогообложение которых регулируется главой 7 НК «Налогообложение отдельных категорий налогоплательщиков».

Нормы главы 71 НК распространяются на всех налогоплательщиков, если они соответствуют критериям этой главы, и не делают исключений для налогоплательщиков, обозначенных в главе 7 НК, – резидентов ЗСП; страховщиков и перестраховщиков; органов публичной власти и публичных учреждений; публичных и частных медико-санитарных учреждений; предприятий, созданных обществами слепых, глухих и инвалидов; ссудо-сберегательных ассоциаций. Хотя нормы главы 7 и предполагают обложение по ставке 12 процентов, возникает ситуация, отнюдь не однозначная и тревожная для этих налогоплательщиков.

Таким образом, все перечисленные выше предприятия, а возможно, и другие подпадают под обложение 3-процентным подоходным налогом от операционных доходов на основании следующих норм части (1) статьи 541 НК:

 

1) Субъектами налогообложения являются хозяйствующие субъекты, не зарегистрированные в качестве плательщиков НДС, за исключением крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей.

 

Не являются субъектами обложения НДОД (налогом на доход от операционной деятельности):

1. Индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства.

Индивидуальные предприниматели облагаются по ставке 7 и/или 18 процентов от облагаемого дохода в зависимости от его величины в соответствии с пунктом а) статьи 15 НК.

Крестьянские (фермерские) хозяйства облагаются по ставке 7 процентов от облагаемого дохода в соответствии с пунктом с) статьи 15 НК.

2. Плательщики НДС.

В период с 13.01.2012 г. до 14.09.2012 г. текст части (1) статьи 541 НК имел следующую редакцию:

 

«Субъектами налогообложения являются хозяйствующие субъекты, не зарегистрированные в качестве плательщиков НДС в течение декларируемого налогового периода, за исключением крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей».

 

Это в совокупности с нормами части (4) статьи 541 НК подтверждало, что налогоплательщики перестают быть субъектами обложения НДОД с момента регистрации в качестве плательщиков НДС в 2012 году.

Начиная с 14.09.2012 г. действует иная редакция части (1) статьи 541 НК, в соответствии с которой все плательщики НДС, за исключением тех, кто подпадает под действие части (3) статьи 541, не являются субъектами обложения НДОД.

Что делать налогоплательщикам, которые были или не были субъектами обложения НДОД до 14.09.2012 г. и стали ими после 14.09.2012 г. только потому, что нормы главы 71 НК поменялись в течение года, причем качество их таково, что можно говорить о стопроцентном законодательном браке? Необходимо изменить режим и надеяться на замену до конца 2012 года существующих норм главы на адекватные нормы.

3. Плательщики НДС, которые за 2011 год получили доход от операционной деятельности от 100 000 до 600 000 леев, выбравшие 12-процентный режим обложения подоходным налогом, добровольно зарегистрировавшиеся в качестве плательщиков НДС на основании части (3) статьи 541 НК:

«Указанные в части (1) хозяйствующие субъекты, по состоянию на 31 декабря налогового периода, предшествующего декларируемому налоговому периоду, получившие доход от операционной деятельности в сумме от 100 000 до 600 000 леев, могут выбрать налоговый режим, предусмотренный настоящей главой, либо общеустановленный налоговый режим с момента добровольной регистрации в качестве плательщика НДС».

Странная норма. Может быть, законодатели намеревались высказать иную мысль – о том, что и неплательщики НДС, и плательщики НДС, но зарегистрировавшиеся добровольно, могли бы выбрать приемлемый для них режим обложения подоходным налогом, если бы у них объемы операционных доходов за 2011 год варьировали от 100 000 леев до 600 000 леев. Кстати, не понятно – до 600 000 леев включительно или все же до 599 999,99 лея, как явствует из текста.

К тому же, норма части (3) статьи 541 НК в редакции от 14.09.2012 г. имеет (с моей точки зрения) внутреннее неразрешимое противоречие. А именно, в части (3) статьи 541 НК дается ссылка на часть (1) статьи 541 НК, то есть на неплательщиков НДС, в то же время для той же категории устанавливается норма определения субъекта обложения подоходным налогом для плательщиков НДС. Не могут неплательщики быть плательщиками. Именно потому данная статья неработоспособна. Если бы формулировка была примерно такой – «в отступление от нормы части (3) статьи 541 и от нормы части (4) статьи 541 те неплательщики, которые стали добровольными плательщиками ...». Часть (3) статьи 541 противоречит не только самой себе и части (1) статьи 541, но и части (4) статьи 541, в соответствии с которой «хозяйствующие субъекты, ставшие в течение декларируемого налогового периода плательщиками НДС, применяют общеустановленный налоговый режим с момента регистрации в качестве плательщика НДС». Таким образом, часть (3) статьи 541 НК невозможна к применению.

До 13.09.2012 г. часть (3) статьи 541 НК имела иное содержание:

«Соответствующие положениям части (1) хозяйствующие субъекты, по состоянию на 31 декабря периода, предшествующего декларируемому налоговому периоду, получившие доход от операционной деятельности в сумме от 100 000 леев до 600 000 леев, могут выбрать налоговый режим, предусмотренный настоящей главой, либо общеустановленный налоговый режим».

Как должны поступать предприятия, которые следовали данной норме до 13.09.2012 г.?

Отмечу, что порог в 600 000 леев начиная с 14.09.2012 г. снят вообще, так как норма части (3) статьи 541 НК не функциональна, а порог в 600 000 леев, о котором упоминается в данной части, относится только к тем предприятиям, которые добровольно стали плательщиками НДС. Но и он не применим, так как часть (3) статьи 541 НК не может адекватно применяться.

Иными словами, если предприятия и после 14.09.2012 г. не являются плательщиками НДС, они и в дальнейшем являются субъектами уплаты 3-процентного подоходного налога от операционной деятельности.

Фактически установлены два критерия для того, чтобы, по нормам главы 71 НК, быть субъектом обложения НДОД: предприятие не должно быть плательщиком НДС и не должно быть ИП или крестьянским (фермерским) хозяйством.

4. Организации, чье налогообложение регламентировано статьей 52 НК, то есть некоммерческие организации.

В сущности, такие организации не должны платить подоходный налог, за исключением случая, предусмотренного в части (7) статьи 52 НК:

«Некоммерческие организации, использующие не по назначению средства специального назначения или использующие собственность, другие средства и доходы от уставной деятельности в целях, не предусмотренных уставом, положением или другим учредительным документом, исчисляют и уплачивают подоходный налог по ставке, предусмотренной пунктом b) статьи 15, с использованной не по назначению суммы».

То есть норма части (7) статьи 52 дает прямую ссылку на норму пункта b) статьи 15, устанавливая налогообложение данных организаций по общей ставке в размере 12 процентов.

Раз уж затронута тема статьи 15 НК, отмечу, что ее положения (п. d) ст. 15) относительно того, что для хозяйствующих субъектов, доход которых был определен в соответствии со статьями 225 и 2251 НК (косвенные методы определения дополнительного облагаемого налога юридического лица), устанавливается ставка в размере 15 процентов от превышения оцененного дохода над валовым доходом, зарегистрированным в бухгалтерском учете хозяйствующим субъектом, не действуют в отношении субъектов обложения по главе 71 НК. К ним не применимы косвенные методы.

Считаю, что мелкому, малому, среднему бизнесу необходимо дать право самостоятельного выбора системы обложения подоходным налогом, вне зависимости от статуса плательщика НДС. И только крупный бизнес (а не налогоплательщиков, чьи доходы измеряются в 600 000 леев в год) обязать следовать системе обложения 12-процентным подоходным налогом.

Ведь можно преобразовать нормы главы 71 НК в нормы альтернативного налогообложения, которые, став для предприятий более выгодными, простыми, менее коррупционными, обеспечат адекватное состоянию бизнеса добровольное поступление в бюджет подоходного налога, понизят дороговизну учета и администрирования налогов.

 

 * * *

Система обложения НДОД имеет, кроме минусов (основной из которых – хаос в нормах главы 71 НК), массу преимуществ.

1. Простота налогообложения и декларирования.

Простота была бы еще привлекательней, если бы было представлено налоговое понятие – «операционные доходы», так как для предприятий торговли, производства, сферы услуг – они одни и обычно отражаются на счетах 611 и 612, а для лизинговых компаний, предприятий, оказывающих финансовые услуги, – они могут быть другими и отражаются на других счетах бухгалтерского учета. Нужен принцип – в налоговых целях – во избежание коррупционных моментов при администрировании налога и для того, чтобы предприятия смогли планировать свои налоговые отчисления.

2. Простота уплаты.

Простота уплаты, совместно с простотой налогообложения, приведет к более стабильному поступлению добровольных вливаний в бюджет.

3. Простота администрирования, что благоприятствует отношениям сотрудничества между налоговыми органами и налогоплательщиками. Простота администрирования обеспечивает не только снижение его денежной и иной стоимости (человеко-ресурсов, к примеру), но и снижение уровня коррупции, сопутствующей администрированию налогов. А снижение уровня коррупции приведет к увеличению доходов бюджета. Значительно снижаются риски налогоплательщиков и дополнительные коррупционные ожидания проверяющих, так как исчезает необходимость доказывать правомочность тех или иных вычетов в налоговых целях.

4. Экономия временных ресурсов бухгалтеров, руководителей, менеджеров и направление этих ресурсов на развитие предприятий.

5. Возможность адекватно прогнозировать налоговую нагрузку предприятия.

6. Отсутствие необходимости уплаты дополнительных авансовых платежей при выплате дивидендов. Надо будет только удержать 6-процентный налог согласно части (31) статьи 901 НК.

Если предприятие не затратоемкое, то для него уплата 3-процентного налога выгоднее, в отличие от затратоемких предприятий или имеющих значительные убытки прошлых лет, или убыточных в текущем году.

Вновь созданные предприятия, пока они неплательщики НДС, подпадают под уплату НДОД.

Интересна альтернатива, которая осталась в части (2) статье 541 НК: «Соответствующие положениям части (1) хозяйствующие субъекты, по состоянию на 31 декабря налогового периода, предшествующего декларируемому налоговому периоду, получившие доход от операционной деятельности в сумме до 100 000 леев, применяют налоговый режим, предусмотренный настоящей главой». Как будто глава 71 НК (в редакции после 14.09.2012 г.) хоть кому-то дает возможность не платить 3-процентный налог. Даже тем, кто по норме части (3) статьи 541 НК добровольно зарегистрировался в качестве плательщиков НДС. Таким образом, норма части (2) статьи 541 бессмысленна в контексте всей статьи 541 НК.

 

 * * *

Определить периоды обложения 3-процентным налогом – задача вне человеческих сил. И даже чиновник с ней не справится.

Как можно в течение года менять налоговый период? Во-первых, не понятно, как разделять доходы и расходы на дату перехода от одного режима к другому. Составлять разные балансы? Переносить остатки? Какова процедура разделения? Что делать при наличии корректировок доходов и расходов прошлых лет или возврате товаров, отказе от услуг? Как поступать с последствиями деятельности, возникающими в следующем налоговом режиме по причинам, проистекающим из иного налогового режима? Как быть с временными разницами? Однозначно не восстанавливать их, так как они, по своей сути, потеряли непрерывность и адекватность, в том числе пресловутый износ в целях налогообложения? Восстанавливать износ за период, когда предприятие было субъектом главы 71 НК, – нонсенс, так как налогоплательщик, во-первых, не обязан это делать, а во-вторых, многие корректировки и процедуры в Ведомости учета основных средств по категориям собственности и их износа в целях налогообложения в таком случае бессмысленны (к примеру, по ремонту основных средств, по выбытию по стоимости реализации, по списанию и пр.) и не верны, так как в декларации эти временные разницы не нашли отражения (составляется иная декларация), а значит, и все последствия их влияния на подоходный налог прерваны по цепочке. Влияние других временных разниц на размеры подоходного налога текущего года и будущих лет также прерывается5.

Налог, введенный главой 71 НК, вскрыл необходимость пересмотра норм формирования налогооблагаемого дохода и по основному режиму налогообложения – по ставке в 12 процентов. Давно пора освободиться от коррупционного ига износа в налоговых целях или упростить налоговый износ до износа по линейному методу, как в отношении нематериальных активов.

Обязать налогоплательщиков сдавать за год несколько отчетов по подоходному налогу при отсутствии переходных положений от режима к режиму – идея не практика и даже не теоретика. Но эту идею налогоплательщики вынуждены будут воплотить в жизнь – кто во что горазд. А потом наступит время налоговых контролеров собирать урожай штрафных санкций.

Если предприятие в течение года стало плательщиком НДС, а потом потеряло этот статус, то отчет надо сдавать трижды. К тому же, если благодаря изменениям от 14.09.2012 г. предприятие вынуждено поменять режим налогообложения, оно должно сдать декларацию на 13.09.2012 г. Как в таком случае соотнести доходы и расходы, которые будут определены на даты до и после отчетной, ведь продолжаются работы и формируются расходы? Почему надо останавливаться на полувздохе и полувыдохе? Почему бы не продумать переходные положения и не менять режимы только с нового налогового года и применять новый режим весь год с 1 января по 31 декабря?



1 Разделы II и III НК, впрочем, как и все остальные разделы (за исключением раздела I, положения которого распространяются на все разделы НК), – отдельные планеты, чьи орбиты не должны пересекаться.

 

2 В соответствии с Письмом ГГНИ №(26-08/2-02/1/1211)17/22 от 02.03.2012 г. „О применении налога с дохода от операционной деятельности“ хозяйствующие субъекты, не зарегистрированные в качестве плательщиков НДС, доход от операционной деятельности которых превышает 600 000 леев, не подпадают под обложение НДОД, так как они не соответствуют условиям, предусмотренным в главе 71 НК. Но данное положение письма уже не может действовать, так как 14.09.2012г. Законом № 178 фактически исключен предел в 600 000 леев для неплательщиков НДС, в рамках которого им предоставлялось право выбора системы налогообложения. Начиная с 14.09.2012г. все неплательщики НДС подпадают под обложение НДОД вне зависимости от величин операционных доходов в 2011 и 2012 годах.

 

3 Кстати, пределы для добровольной и обязательной регистрации в качестве плательщиков НДС, хоть и обозначены теми же абсолютными величинами (100 000 леев и 600 000 леев), что и пределы продаж от операционной деятельности, фигурирующие в главе 71 НК, но достигнутый предел в 100 000 леев или 600 000 леев по доходам от операционной деятельности не обязательно равен порогам регистрации по НДС. Следует учесть и то, что порог регистрации доходов, необходимый для того, чтобы стать плательщиком НДС, складывается не только из операционных доходов, и то, что в данную сумму могут не войти операционные доходы, которые освобождены от уплаты НДС или не являются объектами уплаты НДС.

 

4 Например, предприятия, созданные внутри ЗСП, обслуживающие их резидентов (ремонт, транспортировка внутри зоны, поставки запчастей резидентам зоны и другие поставки и услуги, поставленные исключительно внутри ЗСП), которые по нормам пункта а) части (2) статьи 95 НК не являются объектом обложения НДС. Или некоторые лизинговые компании – неплательщики НДС, поставляющие в лизинг только товары, поставки которых освобождены от уплаты НДС по нормам пункта 24) статьи 103 НК (легковые автомобили и прочие моторные транспортные средства товарных позиций 870321, 870322, 870323, 870324, 870331, 870332, 870333), а их доход от лизинговой деятельности – лизинговый процент не является объектом налогообложения по нормам пункта с) части (2) статьи 95 НК. Такие компании могут быть предприятиями с многомиллионными доходами.

 

5 Советы из писем Министерства финансов и на сайте fisc.md неправомерны, так как эти органы не имеют права интерпретировать и толковать нормы НК.

 

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.