Сегодня: Четверг 19 мая 2022 | EUR: 20.0655 | USD: 19.0765
 
"Contabilitate şi audit" № 6, 2013
Главная » Архив журнала » № 6, 2013 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ

Татьяна ГРИНИК
аудитор,
администратор аудиторской фирмы "GR & TI Audit Consult" S.R.L.

О дисконтах, бонусах и НДС

Торговые предприятия действуют в режиме жесткой конкуренции, и им все сложнее привлекать новых клиентов. Без взвешенной агрессивной маркетинговой политики они рискуют остаться на обочине бизнеса.

Если торговые марки, организация дегустаций, реклама привлекают покупателей качеством продукции, то такие маркетинговые приемы, как дисконты и бонусы, способствуют их удержанию в качестве постоянных покупателей и росту продаж за счет привлекательности цен.

Дисконт (скидка с цены) может быть индивидуальным – предоставляться на основании индивидуальных договорных условий. Или же условия его предоставления могут распространяться на неограниченный круг покупателей, то есть они могут быть публичными – вывешиваться на специальных стендах и панно, публиковаться в прессе и интернете, доводиться до покупателя посредством радио и телевидения и т.п. Дисконты предоставляют как непосредственно при закупке покупателями товаров, так и после – при выполнении ими условий для получения дисконтов.

Обычно скидки и дисконты имеют денежный аспект – для покупателей понижается цена и, как следствие, уменьшается и их обязательство по оплате товара посредством уменьшения общей стоимости закупок, а не посредством прощения долга. Понижение стоимости текущих и прошлых поставок подобно, но не идентично прощению долга, так как прощение долга и дисконт, предоставленный за то, что клиент выполнил определенные условия маркетинговой политики поставщика, два разных факта. Причем именно дисконт нацелен на рост продаж, являясь предпринимательским рычагом, в то время как простое прощение долга имеет иные мотивы и не всегда ведет к росту доходов.

В отношении дисконтов (скидок) Налоговый кодекс устанавливает четкие нормы, касающиеся уплаты НДС. В п. с) ст. 98 НК закреплена норма о том, что облагаемая стоимость облагаемой поставки товаров, услуг после их поставки или оплаты подлежит корректировке при наличии подтверждающих документов, если облагаемая стоимость облагаемой поставки уменьшена вследствие предоставления дисконта.

То есть и продавец, и покупатель имеют право корректировать суммы НДС. Продавец по факту предоставления дисконта уменьшает ранее начисленную сумму НДС, а покупатель уменьшает сумму НДС, ранее принятую в зачет. Уменьшение суммы НДС происходит в месяц предоставления дисконта и не приводит к необходимости пересмотра прошлых отчетов и прошлых налоговых обязательств. Причем не имеет значения, какой вид дисконта предоставлен, – по факту первичной отгрузки или же по истечении времени выполнения покупателем условий, необходимых для предоставления ему дисконта.

В связи с тем, что дисконт корректирует стоимость поставки, продавец обязан выписать налоговую накладную на дисконт (в тех случаях, когда выписка налоговых накладных регламентирована Налоговым кодексом, – к примеру, в рознице налоговые накладные не выписывают физическим лицам, если продавец выполняет условия ч. (3) ст. 117 НК). Если дисконт предоставлен в момент покупки товара, предприятие – плательщик НДС выписывает налоговую накладную с отдельной минусовой строкой. Причем должно быть ясно, на какой товар предоставлен дисконт. Накладная может содержать несколько дисконтных минусовых строк – после каждой строки отгрузки конкретного товара, по которому предоставляется дисконт, или же одну минусовую дисконтную строку, когда дисконт предоставлен на всю поставку по накладной.

Предприятия должны быть внимательны при предоставлении дисконта и при его оформлении. Неверное оформление договорных отношений (в том числе через публичные объявления) может привести к тому, что дисконт будет разбросан налоговыми проверяющими на весь товар по накладной и по некоторым позициям поставки будут расценены как поставки ниже себестоимости, а также начислены дополнительные обязательства по уплате НДС. Если дисконт предоставлен не в момент отгрузки товара покупателю, а позже, он также корректирует поставки в соответствии с п. с) ст. 98 НК. Следовательно, предоставление дисконта должно сопровождаться выпиской налоговой накладной. Но в данной налоговой накладной не будет строки поставки, на которую предоставлен дисконт.

Мир дисконтов разнообразен, и зачастую экономический агент не может указать, на какие товары предоставлен дисконт (так как он может быть предоставлен за определенную накопленную сумму покупок без увязки с количеством и ассортиментом). Тогда дисконт обезличен. Но предприятие имеет право на корректировку поставок. Обычно такие дисконты оформляют в отдельной налоговой накладной одной строкой. Но если предприятия оформляют дисконты вместе с другими текущими на тот момент товарными поставками, то строка дисконта должна содержать информацию о том, что данный дисконт относится к прошлым поставкам.

Статья 98 НК дает право на корректировку поставок в результате предоставленных дисконтов при условии наличия подтверждающих документов. Такими подтверждающими документами могут быть:

• договор и налоговая накладная;

• договор, налоговая накладная, акт – расчет, подписанный сторонами, о сумме дисконта и количестве товаров или суммах продаж;

• публично объявленные условия (данные информационных табло в магазинах, радио- и телеинформация, интернет информация и пр.) и налоговая накладная;

• просто подписанная сторонами налоговая накладная, так как она является «подтверждающим документом», то есть документом об акцепте условий предоставленного дисконта.

При предоставлении дисконта в момент продажи товара предприятия зачастую не выписывают дисконт отдельной накладной, а уменьшают цену на величину дисконта, что позволительно. Тем более, что маркетинговая политика допускает гибкое ценообразование с применением предприятием договорных цен – когда цены устанавливают для каждого покупателя в отдельности или же для разных покупателей устанавливают конкретные шкалы цен на основании разных критериев.

Бонусные программы были впервые внедрены в 80-е годы прошлого века и быстро распространились по всему миру по причине того, что их применение приводит к росту продаж. Эти программы могут увеличить доходность бизнеса в разы в течение относительно малого периода – от двух-трех месяцев до года в зависимости от вида услуг или вида продаваемого товара. Разные бонусные программы предусматривают конкретные критерии накопления бонусных баллов.

Бонусы могут быть товарными, денежными, комбинированными.

Товарные бонусы отличаются от скидок и дисконтов тем, что они, как правило, предполагают не уменьшение цен, а дополнительные поставки товаров покупателям по сниженным ценам или же бесплатные для покупателей поставки.

В чем суть товарных бонусов? Покупатель получает (обычно на дисконтную карту) очки (баллы, бонусы) за посещение магазина (ресторана, кинотеатра и пр.), за покупку услуг, товаров, за протяженность полетов и пр. и за определенное количество набранных очков (бонусов) получает безвозмездно товар или услугу или же получает товар или услугу по сниженной цене.

Бонус в виде покупки по сниженной цене оформляют, как обычно, только по уменьшенной стоимости. Бонус, предоставленный бесплатно, оформляют иначе. Бесплатный для покупателя бонус не подпадает под действие п. с) ст. 98 НК, так как не корректирует поставку, а является самостоятельной поставкой. Бонус не является дарением, так как отличается от дарения отсутствием бескорыстности1.

Предоставленный бесплатный товарный бонус (или бонус в виде бесплатной услуги) является поставкой для экономического агента – продавца.

Согласно ч. (4) ст. 99 НК  

товары, услуги, поставленные субъекту налогообложения для осуществления им предпринимательской деятельности, впоследствии переданные без оплаты другим лицам, считаются облагаемой поставкой, осуществленной данным субъектом. Облагаемой стоимостью указанной поставки является уплаченная субъектом стоимость поставки, предназначенной для осуществления им предпринимательской деятельности.

 

Таким образом, предприятию при предоставлении бесплатных товарных бонусов покупателям следует осуществить следующие действия:

Оформить свои отношения с покупателем – в виде договоров, актов учета бонусных очков (и/или электронных или иных накопителей (учетчиков) бонусных очков) или иных договорных форм, в том числе вывешенных публичных условий получения бонусов и поставок в счет бонусов.

Выписать налоговую накладную с указанием на ней – бесплатно – бонус. Стоимость поставки равна стоимости приобретения продавцом товара плюс НДС. Стоит выписывать именно налоговую накладную, а не товарно-транспортную накладную (ТТН). Кредитовать НДС, а не уменьшать его зачет, так как ч. (4) ст. 99 НК определяет данное экономическое событие как поставку, и к тому же – это поставка предпринимательская. В случае благотворительности или дарения ст.  99 НК не применима и экономический факт не расценивается как поставка по причине того, что событие не носит предпринимательский характер. При осуществлении благотворительности и дарения налоговая накладная не выписывается (выписывается ТТН), НДС в кредит не начисляется, а производится уменьшение его зачета, если сумма НДС была зачтена при покупке товара.

В бухгалтерском учете не начисляются обязательства покупателя по данной поставке. Стоимость товара списывается на счет  712 (коммерческие расходы) и начисляется сумма НДС от первоначальной стоимости переданного в качестве бесплатного бонуса товара с одновременным отнесением данной суммы НДС на расходы периода – либо на общеадминистративные расходы, либо на коммерческие расходы.

Норма ст. 99 НК разработана теоретиками, далекими от практики и от бухгалтерского учета, и утопична по своей сути. Если на расходы относить себестоимость товара, исчисленную по одному из методов определения текущей себестоимости, которая установлена на основании норм учетной политики и стандартов (Fifo, Lifo, средневзвешенной стоимости и идентификации), то в отношении определения облагаемой НДС суммы норма не увязана с реалиями. Так, согласно Налоговому кодексу сумма НДС исчисляется от первоначальной стоимости, по которой был закуплен товар, в то время как при применении средневзвешенной стоимости отчужденного товара определить конкретную стоимость закупки проблематично. Предприятия вынуждены рассчитывать НДС от средневзвешенной стоимости, находясь под дамокловым мечом несправедливого наказания.

Также при предоставлении бесплатных товарных бонусов в рознице определение первоначальной закупочной стоимости невозможно, так как себестоимость выбытия активов зависит от средней торговой наценки. Предприятия вынуждены рассчитывать НДС от той величины себестоимости, которую они могут исчислить. Или же поднимать архивы, чтобы выявить себестоимость последней партии поступления товара, искусственно привязывая к ней отчужденный товарный бонус, что также иногда сомнительно. Таким образом, на расходы относится себестоимость переданного в качестве бесплатного бонуса товара, а НДС рассчитывается из иных сумм.

Налоговый кодекс предполагает ограничения по начислению НДС по некоторым бесплатным бонусным поставкам в соответствии с нормой п. с) ч. (2) ст. 95 НК, согласно которому не являются объектами налогообложения: «поставка товаров, услуг, осуществленная безвозмездно в рекламных целях и/или с целью продвижения продаж, в годовом размере 0,2 процента дохода от продаж, полученного в течение года, предшествующего году, в котором осуществляется поставка. Цель предоставления бонусов  – продвижение продаж. И если они предоставлены в период рекламных акций, а не в период обычных контрактных отношений, то в размере 0,2 процента прошлогоднего дохода от продаж они не подлежат обложению НДС. По таким бесплатным товарным бонусам налоговая накладная не выписывается. Выписывается накладная (ТТН), но прората2 по ст. 102 НК не рассчитывается, так как ее применяют только при наличии в одном отчетном периоде как облагаемых, так и освобожденных поставок. Поставки согласно п.  с) ч. (2) ст. 95 НК не являются ни облагаемыми, ни освобожденными. Они не являются объектами обложения НДС и не подпадают под нормы, регламентирующие уплату НДС.

Для продавца себестоимость товаров, услуг в виде безвозмездного бонуса вычитается в налоговых целях, равно, как и сумма НДС, исчисленная от таких поставок, так как является результатом предпринимательской деятельности.

Следует учитывать норму ч. (8) ст. 24 НК, в соответствии с которой не разрешается вычет убытков от реализации или обмена собственности, выполнения работ и оказания услуг (прямо или опосредованно) взаимозависимыми лицами друг другу. То есть при предоставлении бесплатных товарных бонусов взаимозависимым лицам (см. п. 12) ст. 5 НК) сумма себестоимости переданных таким образом товаров не будет принята в качестве налоговых вычетов. Также согласно ч. (7) ст. 24 НК ограничиваются вычеты в пользу не только взаимозависимых лиц, но и должностных лиц: «не разрешается вычет компенсаций, вознаграждений, процентных начислений, платы за аренду имущества и других расходов, произведенных в интересах члена семьи налогоплательщика, должностного лица или руководителя хозяйствующего субъекта, члена товарищества или иного взаимозависимого лица, если отсутствуют доказательства допустимости выплаты такой суммы».

Для юридических лиц – получателей бесплатных товарных бонусов стоимость поставки является облагаемым доходом.

Денежный бонус – такой же маркетинговый инструмент, как и товарный бонус. Он так же, как и товарный бонус, отличается от дисконта тем, что является не скидкой с цены, а дополнительным к цене поощрением покупателя за последующие покупки через предоставление ему определенных денежных сумм, величина которых прямо пропорциональна лояльности покупателя, то есть частоте посещений торговой точки и объемам покупок.

Обычно, как и при торговых бонусах, баллы (очки, пункты, бонусы) накапливаются в специальных бонусных накопителях (счетах, кошельках и пр.), хотя бывают случаи, когда они предоставляются при одноразовой крупной или особой по ассортименту покупке. Покупатель может получить наличными или переводом на свой банковский счет (в том числе на банковскую карту) или интернеткошелек бонусные деньги и тратить их по своему желанию.

Так же действует система денежных бонусов, когда покупатель может купить товар в другой торговой точке (другом магазине), причем товар может быть разным, но не оплатить его в данной торговой точке, так как оплату совершит магазин (предприятие, торговая точка), который накопил денежные бонусы – через денежный перевод за покупку и списание переведенной суммы с бонусного накопителя покупателя. То есть, к примеру, покупатель, получая на свой накопительный счет в продуктовом магазине денежные бонусы, может приобрести одежду в ином магазине в счет накопленных им бонусов. Продуктовый магазин расплатится за одежду и уменьшит величину бонуса на накопительном счете покупателя. Конечно, отношения между покупателем и продуктовым магазином должны быть оформлены договором, в котором оговорены данные возможности и обозначено, за чей счет покрываются затраты на денежные переводы, а также указан список торговых точек и фирм (предприятий), с которыми заключены контракты на приобретение товаров и услуг из бонусного накопителя покупателя. Также обязательны договоры о расчетах за покупателя предприятий, держащих бонусные накопители покупателя. Причем покупатель зачастую приобретает товар в торговых точках, задействованных в подобной системе привлечения покупателей с дисконтом, а также может получить товарный бонус или накапливать денежные бонусы во всех торговых точках системы.

Существуют и иные формы денежных бонусов. К примеру, покупатель может приобретать товар (услугу) в ряде торговых точек, задействованных в предоставлении бонусов. Причем он приобретает товар (услугу) по полной цене, а продавец перечисляет его бонус специальной фирме – держателю индивидуальных бонусов. Бонусы «стекаются» в накопительный кошелек со всех торговых точек, задействованных в системе. Данная система может быть как национальной, так и международной. Накопленные за лояльность покупателя бонусы могут увеличиваться посредством различных рычагов поощрения. При этом он может нести или не нести расходы на содержание системы. Обычно расходы на содержание системы покрываются также магазинами, которые, кроме перечисленных бонусов покупателя, оплачивают экономическому агенту – держателю потребительских кошельков еще и услуги по их содержанию.

Денежные бонусы не являются поставкой товаров или услуг (хотя они и привязаны к поставке товаров или услуг) и не подпадают под обложение НДС. Часть (1) ст. 95 НК ограничивает область применения НДС (объекты обложения) предпринимательскими поставками товаров и услуг и импортом товаров и услуг. Следовательно, выдача и начисление денежных бонусов не сопровождаются выпиской налоговой накладной и начислением НДС. На них не распространяются и нормы ст. 99 и п. с) ч. (2) ст.95 НК. Также предприятия не должны применять «прорату» к поставкам.

Предоставление денежных бонусов, как и товарных бонусов, не является дарением. Именно поэтому расходы по бонусам рассматриваются не как доходы дарителя, а как обычные предпринимательские маркетинговые расходы, вычет которых не лимитирован Налоговым кодексом и, как следствие, осуществляется в полном размере.

Возможны несколько вариантов учета денежных бонусов и их отражения на счетах бухгалтерского учета. Рассмотрим вариант непосредственной выдачи бонуса деньгами.

Так, если денежный бонус выдают сразу при покупке (обычно крупной или определенного ассортимента), то применимы следующие проводки: либо Дт 712 Кт 241 или 242 – на сумму выплаченного денежного бонуса, либо развернутая проводка Дт  712 Кт  539 (получатель бонуса) и параллельно Дт  539 (получатель бонуса) и Кт 241 или 242  – на сумму выплаченного денежного бонуса. При этом экономический агент – продавец должен осуществлять систему контроля, учета и внутреннего аудита – кому и за что выдан бонус, чтобы не допустить злоупотреблений ответственными лицами, предоставляющими денежные бонусы.

Если денежный бонус накапливается в специальном регистре, то возможны следующие варианты проводок:

1. Накопление бонусов в качестве обязательства выплаты производят в специальных учетных, но не бухгалтерских регистрах, а через бухучет проводят денежные бонусы только в момент их выплат. И единственная проводка : Дт 712 Кт 241 или счета 242.

2. Бонусы (особенно при расчете с юридическими лицами) начисляют: Дт 712 Кт 539 (получатель бонуса по контракту) – на сумму начисленного бонуса и выдают: Дт  539 Кт   241, 242 – на сумму выданного бонуса. Остаток не выданного бонуса равен остатку на счете 539.

Подтверждающими документами для начисления денежных бонусов, кроме договоров, являются констатирующие акты о начисленных суммах и выполненных покупателем условиях для начисления бонусов (на бумажном или электронном носителе). Стороны в договорах должны учесть систему акцепта бонусов, а также вопросы урегулирования споров в отношении их сумм и правила их использования. Предприятие, которое заключило договор (индивидуальный или публичный), несет ответственность, если бонусы не начислены и не переданы покупателю.

Накладная (ТТН) на денежные бонусы не выписывается, так как в приведенном в ст. 20 Закона о бухгалтерском учете перечне экономических операций, сопровождаемых выпиской бланка строгой отчетности, нет операций, подходящих по сути, а также по причине того, что при заполнении налоговых накладных и накладных не предусмотрены дополнительные строки на денежные бонусы.

Вне круга экономических фактов, приведенных в ст. 20 Закона, применяются типовые бланки учета. Так как на данный момент не регламентирован особый типовой бланк, то можно использовать самостоятельно разработанный бланк или бланк, применяемый одной из сторон договора. Не обязательно каждый вид такого документа проводить через учетную политику, так как каждый экономический агент может акцептировать бланк второй стороны договора, и тогда будет затруднительно проводить через учетную политику все виды документов. Главное, чтобы документ содержал все необходимые реквизиты, указанные в ст. 19 Закона о бухгалтерском учете.

Из двух приведенных вариантов проводок для начисления и выдачи денежных бонусов предпочтителен второй вариант, когда бонус накапливается по методу начисления на счете 539 (и на специальном внебухгалтерском регистре) и начисленная стоимость относится на расходы полностью, в то время как в первом варианте на расходы по продвижению товаров относится только часть бонуса  в сумме его оплаты.

При использовании метода начисления или кассового метода отражения денежных бонусов следует быть внимательными при составлении годовой Декларации о подоходном налоге, так как могут быть не приняты к вычету денежные бонусы, начисленные должностным и взаимозависимым лицам, если не будет доказана допустимость таких выплат. Выплаты могут быть признаны, если система бонусов публична, или же существует несколько индивидуальных договоров по предоставлению бонусов, или же договоры являются типовыми для всех покупателей. Тогда начисленные и выплаченные бонусы должностным и взаимозависимым лицам будут носить такой же характер, как для всех покупателей, и должны быть приняты к вычету.

К проводкам по оплате бонусов можно добавить еще одну проводку – когда предприятие оплачивает другому предприятию товар, купленный у него покупателем в счет накопленного бонуса (Дт 539 (получатель бонусов) Кт 242). При этом сумма бонуса, отнесенная на расходы, не уменьшается. Также в данном случае не должна действовать норма ст. 10 Закона о предпринимательстве и предприятиях, так как система договорных отношений исключает толкование расчетов через третьих лиц.

Для покупателя – юридического лица полученные денежные бонусы являются облагаемым доходом, так как не являются дарением.

Следует обратить внимание еще на один аспект – бонус не влияет на цену, и, следовательно, наличие начисленных и выданных бонусов (и денежных, и товарных) не устраняет возможности наказания экономических агентов за увеличение цен социально значимых товаров, установленных Постановлением Правительства №547 от  04.08.1995 г.

Интересна иная маркетинговая практика, распространенная, в том числе, и в Молдове. Торговые сети, имеющие постоянных поставщиков или соответствующие определенным, установленным продавцом, критериям, предоставляют продавцам товаров услуги маркетинга. Допустим, торговая точка №01 продает торговой точке №02 товар. Торговая точка №02 продает товар третьей стороне  – розничному покупателю, а также выставляет продавцу торговой точки №01 счет за маркетинговые услуги (размещение товаров на торговых полках, износ торгового оборудования и т.п.), за счет чего могут быть покрыты дисконты и бонусы. Торговой точке №01 такая сделка выгодна, так как она экономит на стоимости работ мерчандайзеров и на других расходах по продвижению товаров. Впоследствии стороны закрывают взаиморасчеты посредством актов взаимозачета обязательств. Данные услуги по маркетингу являются услугами, облагаемыми НДС, и сопровождаются либо налоговой накладной, либо накладной, если экономический агент, который их поставляет, не является плательщиком НДС.

Тема предоставления бонусов многогранна и раскрыть ее в одной статье невозможно. Торговые предприятия, движимые  экономическим интересом больше продать и больше заработать в условиях жесткой конкуренции, вынуждены находить нестандартные решения для достижения этих целей. К сожалению, налоговые нормы, нормы иных законов (Закона о бухгалтерском учете, Закона о предпринимательстве и предприятиях) и подзаконных актов отстают от требований времени и нуждаются в совершенствовании.



1 Если дарение не носит предпринимательский характер во взаимоотношениях сторон и в отношении юридических лиц запрещено Гражданским кодексом в случае получения сторонами выгоды, то бонусы нацелены на увеличение доходности предприятий и не являются дарением, а, следовательно, не запрещены. (Ст. 832 ГК. Запрещение дарения

 

За исключением незначительных подарков, преподносимых с целью выполнения моральных обязательств, не допускается дарение:

c) в отношениях между юридическими лицами, целью которых является получение прибыли).

 

2 Прората – коэффициент соотношения облагаемых и освобожденных поставок в соответствии с нормой ст. 102 НК, применяемый для уменьшения зачетного НДС при наличии в одном и том же налоговом периоде облагаемых и освобожденных от НДС поставок.

 

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.