Сегодня: Понедельник 25 октября 2021 | EUR: 20.3353 | USD: 17.4725
 
"Contabilitate şi audit" № 3, 2015
Главная » Архив журнала » № 3, 2015 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ

Татьяна ГРИНИК
аудитор,
администратор аудиторской фирмы "GR & TI Audit Consult" S.R.L.

Подоходный налог с заработной платы: старые и новые проблемы (продолжение. Начало в № 1/2015 г.)

о последствиях выплаты авансов и займов работникам

 

Споры о том, облагать или нет подоходным налогом и взносами социального страхования авансы в счет заработной платы, выданные работникам, не прекращаются много лет. Налоговый кодекс не оговаривает налогообложение авансов, выплаченных в счет заработной платы. В Положении об удержании подоходного налога с заработной платы и других выплат, осуществленных работодателем в пользу работника, а также выплат в пользу физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, предоставляющих услуги и/или выполняющих работы (далее – Положение), утвержденном Постановлением Правительства № 697 от 22.08.2014 г., авансы упомянуты при описании заполнения личной карточки, если в течение месяца работник получает «несколько видов заработной платы» (п. 43 Положения)1.

 Ни один нормативный акт не раскрывает понятие «аванс в счет заработной платы», не ограничивает его размер определенной частью установленной заработной платы (процентов или долей из нее) и не привязывает его к сумме, положенной работнику за фактически отработанные дни.

Согласно ст. 142 ТК и ст. 30 Закона об оплате труда № 847 от 14.02.2002 г. (далее – Закон № 847) заработная плата выплачивается регулярно:

a) не реже двух раз в месяц – для работников, труд которых оплачивается повременно или сдельно;

b) не реже одного раза в месяц – для работников, труд которых оплачивается на основе месячных должностных окладов.

В ст. 2 Закона № 847 определено понятие «заработная плата» – это любое вознаграждение или заработок, исчисляемый в денежном выражении, выплачиваемый работодателем за выполненный труд или за труд, который должен быть выполнен. Таким образом, законодательством не запрещена выплата авансов в размерах, запрашиваемых работниками и разрешенных руководителями, независимо от того, заработаны ли эти суммы. Тем более, что согласно ч. (2) ст. 16 Закона № 847 руководитель предприятия может расширить гарантии работнику в области оплаты труда, позволяя ему в исключительных случаях получать авансы в размере более одного заработка2.

Однако следует отметить, что выдача авансов в счет заработной платы сопряжена с повышенным риском их непокрытия (к примеру, при последующем увольнении работника, потере им трудоспособности или смерти). Работодателю безопаснее предоставить работнику заем – беспроцентный или под небольшой процент. Дело в том, что Трудовой кодекс ориентирован на защиту работника и зачастую не рассматривает работодателя и работника в качестве равных партнеров, в то время как отношения заимодателя и заемщика равноправны и регулируются гражданским законодательством. При наличии договора займа работодателю легче будет вернуть выплаченные суммы.

Существует мнение, что выдача авансов на два и более месяцев вперед фактически является выдачей работнику «скрытого займа», так как проценты по нему подпадают под действие п. d) ст. 19 НК, которая рассматривает в качестве дохода работника сумму разницы между базисной ставкой НБМ и ставкой, предусмотренной договором займа. Это не единственная сложность. Помимо того, что многие специалисты считают необходимым начисление взносов ОГСС из авансов под заработную плату, технически сложно определить сумму вычитаемых из заработной платы индивидуальных взносов ОГСС, учитывая ограничение облагаемых ими баз. На данный момент нет оснований считать практику выдачи многомесячных авансов работнику ошибочной, но еще раз отмечу, что пока действует п. d) ст. 19 НК, выплата работнику займов (процентных или беспроцентных) менее рискованна и дополнительная налоговая нагрузка не столь ощутима для него.

Далее сравним на примерах налоговые последствия выдачи работнику аванса, превышающего размер начисленной месячной заработной платы, и займа в том же размере.

Пример 1. Работнику И. Гроссу, оклад которого составляет 3 000 леев, 05.01.2015 г. выплачен аванс в размере двух окладов. В феврале работник болел весь месяц, и 27 февраля ему был оплачен больничный в размере 1 890 леев. Заработная плата на предприятии выдается 5 числа следующего за ее начислением месяца.

Обратим внимание на то, что при направлении аванса на выплату не начисляют заработную плату, так как ее начисление – это одно юридическое действие, основанное на определенных доказательных документах и процедурах, а выдача заработной платы – иное юридическое действие, и проводка Дт расходы/ затраты/незавершенные активы, Кт 531 не должна быть произведена при любом размере аванса.

 

Таблица 1

 

Дата

Описание операции

Дт

Кт

Сумма, леев

05.01.2015 г.

При направлении аванса на выплату удержаны взносы ОГСС с работника
(6 000 х 6%)*. На счете 2265 красное сальдо – 360 леев

5311

2265

360,00

05.01.2015 г.

Удержаны взносы ОМС с работника.

Отражены взносы ОМС работодателя. В результате сальдо по счету 5412 – красное, так как расходы по ОМС начисляются одновременно с начислением заработной платы

5311

5412

5332

5332

240,00

240,00

 

05.01.2015 г.

Удержан подоходный налог с учетом личного освобождения (793 лея/месяц)

5311

5342

573,95

05.01.2015 г.

Выплачен аванс работнику

5311

2411

4 826,05

31.01.2015 г.

Начислена заработная плата. Красное сальдо по счету 5311 – 3 000 леев

7.., 8.., 1111, 121, 151 и пр.

5311

3 000,00

31.01.2015 г.

Начислены взносы ОГСС работника (6%). На счете 2265 красное сальдо – 180 леев

2265

5331

180,00

31.01.2015 г.

Начислены взносы ОГСС работодателя (23%)

7.., 8.., 1111, 121, 151 и пр.

5331

690,00

31.01.2015 г.

Начислены взносы ОМС работодателя. На счете 5412 красное сальдо – 120 леев

7.., 8.., 1111, 121, 151 и пр.

5412

120,00

27.02.2015 г.

Начислен больничный:

- за счет работодателя,

- за счет БГСС

 

713

2266

 

5311

5311

 

305,00

1 585,00

27.02.2015 г.

Выплачен больничный

5331

5311

2266

241

1 585,00

1 890,00

31.03.2015 г.

Начислена заработная плата. Сальдо счета 5311 – 0.

7.., 8.., 1111, 121, 151 и пр.

5311

3 000,00

31.03.2015 г.

Начислены взносы ОГСС работника. Сальдо счета 2265 – 0

2265

5331

180,00

31.03.2015 г.

Начислены взносы ОГСС работодателя

7.., 8.., 1111, 121, 151 и пр.

5331

690,00

31.03.2015 г.

Начислены взносы ОМС работодателя. Сальдо счета 5412 – 0 леев

7.., 8.., 1111, 121, 151 и пр.

5412

120,00

 

* Направление заработной платы на выплату не всегда сопровождается проводками по балансовым счетам. Иногда удержания при выплате заработной платы осуществляются по дебету того же счета, по кредиту которого заработная плата была начислена (как в примерах, рассматриваемых в данной статье), либо суммы начисленной заработной платы переводятся в заработную плату, направленную на выплату, на забалансовых счетах (под кодом «Напрвып», «ЗНВ» и пр.). Хотя нужно признать, что отражение начисления заработной платы и направления ее на выплату на разных субсчетах счета 531 в значительной степени облегчает контроль правильности исчисления подоходного налога и взносов ОГСС и ОМС.

 

Красные сальдо на счетах допускаются новыми стандартами только в течение отчетного периода, а на дату его окончания они должны быть переведены на счета активов или пассивов, в зависимости от того, на каких счетах образовались красные (отрицательные) сальдо. Так, красное сальдо на 31 декабря со счета 5311 переводят на счет 2264, со счета 5412 – на счет 2343. В проводках, приведенных таблице 1, выдача авансов отражена по Дт счета 5311. При использовании счета 226 бухгалтер будет отслеживать удержания и обязательства по подоходному налогу, взносам ОМС по двум счетам – 226 и 531, так как если аванс не превысил сумму месячной заработной платы, то при выдаче оставшейся к выплате суммы удержания будут отражены не через субсчета счета 226, а через счет 531. К тому же, необходимо верно настроить бухгалтерские программы во избежание накладок.

В приведенном примере обязательство перед БГСС у работодателя и работника появляется в момент начисления заработной платы, а не в момент выплаты аванса. Взносы ОГСС при выплате аванса не начисляются, так как законом установлено их начисление только при наличии облагаемых доходов. Существуют и иные мнения, основанные на несогласованности норм, касающихся отчислений в бюджет социального страхования. Так, согласно ч. (1) ст. 7 Закона о бюджете государственного социального страхования на 2014 год № 329 от 23.12.2013 г. (далее – Закон № 329) плательщики взносов в БГСС «обязаны перечислять в соответствующем размере, в порядке и сроки, установленные в приложении 3, взносы ОГСС в БГСС по начисленной заработной плате и другим выплатам».

Таким образом, произведенная до момента начисления заработной платы выплата (аванс) не подпадает под начисление обязательств перед бюджетом социального страхования, так как в соответствии с этой же статьей Закона № 329 перечислять суммы обязательств перед БГСС следует по факту их начисления из начисленной заработной платы.

Ссылка в данной статье Закона № 329 на приложение № 3 «Тарифы взносов ОГСС, сроки перечисления их в БГСС и представления плательщиками деклараций о начислении и использовании взносов ОГСС и виды застрахованных социальных пособий» (п. 1.1) подтверждает правило определения обязательств по взносам ОГСС из начисленной, а не выплаченной заработной платы – «тариф взноса обязательного социального страхования и расчетная база– 23% на фонд оплаты труда и другие выплаты».

Закон № 329 определяет понятие «другие выплаты» в п. 2 того же приложения № 3:

«Для целей настоящего закона выплатой считается любая сумма, иная чем заработная плата, уплаченная работодателем своему работнику в рамках трудовых отношений, кроме платежей и доходов, из которых не исчисляются взносы обязательного государственного социального страхования».

 

Исходя из этого определения аванс не является другой выплатой, так как «другая выплата» – это не выплата заработной платы. A аванс, на основании норм Трудового кодекса и Закона № 847, является частью выплаченной заработной платы, которая будет покрыта будущими ее начислениями.

Если начислять взносы в БГСС то из выплат, то из начислений, необходимы узаконенные механизмы для уменьшения взносов при начислении заработной платы и других выплат путем зачета взносов, начисленных при выплатах авансов и других выплат. Но такие механизмы в нормативных документах не оговорены.

Вообще многие законодательные и субнормативные акты у нас в стране «грешат» применением нечетких значений терминов при формулировках норм, и зачастую термин «выплата» не соответствует заложенному в него смыслу «начисление». К тому же, в законах остается много устаревших положений. Например, в ч. (3) ст. 7 Закона № 329 обозначено: «Одновременно с выдачей финансовых средств для выплаты заработной платы финансовые учреждения осуществляют контроль за перечислением плательщиками денежных средств в бюджет государственного социального страхования». Данное положение фактически представляет собой рудиментарный остаток, когда взносы социального страхования начисляли с выданной, а не начисленной заработной платы. К тому же, согласно данному положению экономические агенты не должны начислять обязательства перед БГСС или уплачивать взносы в БГСС при выплате заработной платы. Часть (3) ст. 7 Закона № 329 предназначена исключительно для банковских служащих. Но налогоплательщики не противятся системе и представляют банкам доказательства уплаты взносов при выплате заработной платы, хотя сроки их уплаты по Закону № 329 иные – они указаны в приложении № 3 (стр. 1.1 гр. «Сроки перечисления») – «ежемесячно до конца месяца, следующего за отчетным».

Устаревшими являются и положения ст. 296 Кодекса о правонарушениях «Получение и выдача средств для оплаты труда без перечисления взносов социального  страхования»:

«(1) Представление в финансовое учреждение документов на получение средств для оплаты труда без документа, подтверждающего перечисление взносов социального страхования, влечет наложение штрафа на юридических лиц в размере от 15 до 25 условных единиц.

(2) Выдача финансовым учреждением налогоплательщику государственной системы социального страхования средств для оплаты труда без представления им в установленном законодательством порядке документа, подтверждающего перечисление взносов социального страхования, влечет наложение штрафа на юридических лиц в размере от 15 до 250 условных единиц».

 

Часть (1) данной статьи противоречит положениям Закона № 329, так как даже на основании его ч. (3) ст. 7 экономические агенты не должны представлять документ об уплате взносов ОГСС в момент получения средств. О них ничего в данной статье не сказано. Таким образом, положения ч. (1) ст. 296 Кодекса о правонарушениях не могут служить основой для ее применения. Сомнительной является и основа для применения ч. (2) ст. 296. Несмотря на то, что согласно ч. (3) ст. 7 Закона № 329 банки при выплате денег под заработную плату должны осуществлять контроль над выплатой взносов в БГСС, не указано, как они должны проводить данный контроль: потребовать ли уплаты взносов, произвести ли расчеты, проверить, были ли платежи в аванс, поинтересоваться, как клиент будет осуществлять их?.. Не ясно. В подавляющем большинстве случаев в момент затребования клиентами денег для выплаты заработной платы сроки уплаты взносов в БГСС еще не наступили и контроль может ограничиться опросом, намерен ли экономический агент вовремя их уплатить. Так как Закон № 329 в ч. (3) ст. 7 предусматривает контроль со стороны банков только в момент выдачи денег, а не последующий контроль, то нет и смысла вести учет обещаний клиентов.

Многие предприятия исчисляют налоги не в момент выплаты аванса, а в момент направления заработной платы на выплату из начисленной ранее суммы заработной платы. В приведенном примере авансы направляют на выплату в сумме брутто. На практике же чаще всего авансы выплачивают в сумме нетто. Сумму брутто аванса при этом рассчитывают обратным методом, учитывая только одно освобождение, даже если выплачено несколько заработных плат вперед. Если заработная плата выплачивается в месяц ее начисления, то по авансам за текущий месяц в пределах суммы заработной платы, причитающейся работнику на руки, нет необходимости рассчитывать и уплачивать в бюджет налоги и взносы, кроме взносов ОМС (могут быть исчислены обратным счетом). Если же заработная плата не выплачивается месяц в месяц, сложностей с начислением аванса не избежать.

Риски выплаты заработной платы авансом обусловлены непрозрачностью и разночтением нормативных актов специалистами по бухгалтерскому учету, налоговому праву и администрированию налогов. Именно поэтому выплата работнику (обычно в сложной для него жизненной ситуации) не заработной платы на месяцы вперед, а займа (обычно беспроцентного) является панацеей в сложившихся обстоятельствах. Налоговая нагрузка для работника в таком случае мизерна, так как облагается только разница между базисной ставкой НБМ в ноябре года, предшествовавшего отчетному налоговому году (округленной до следующего целого процента), и процентной ставкой, начисленной по займам, предоставленным работнику работодателем, в зависимости от срока их предоставления. Облагают данные суммы только подоходным налогом, и суммы налога не существенны. Разницы между базисной ставкой НБМ и процентной ставкой, начисленной по займам, предоставленным работнику работодателем, не подлежат обложению взносами ОГСС, так как не являются заработной платой и не подпадают под понятие «другие выплаты» как по социальному, так и по медицинскому страхованию.

Пример 2. Предположим, что работнику 05.01.2015 г. был выдан беспроцентный заем в размере 5 000 леев на два месяца с условием погашения его 05.02.2015 г. и 05.03.2015 г. равными частями. В связи с болезнью работника вторая часть займа была возвращена им 05.04.2015 г., округленная до следующего целого процента. Процентная ставка НБМ, применяемая к краткосрочным операциям денежной политики, установленная в ноябре 2014 года, – 4% годовых. Дневная ставка 0,0110% (4 : 365).

 

Таблица 2

 

Дата

Описание операции

Дт

Кт

Сумма, леев

05.01.2015 г.

Выдан краткосрочный заем работнику

2263

241, 242

5 000,00

31.01.2015 г.

Исчислена льгота работодателя в размере 14,85 лея (5 000 х 27 х 0,0110%). Это единственный облагаемый доход работника в январе, и так как сумма 14,85 лея меньше личного освобождения 793 лея, то подоходный налог равен0. Сумма дохода 14,85 лея отражается по стр. 11 отчета IRV 14 и в личной карточке работника

 

 

 

31.01.2015 г.

Начислена заработная плата

7.., 8.., 1111, 121, 151 и пр.

5311

3 000,00

31.01.2015 г.

Начислены взносы ОГСС работника (6%)

2265

5331

180,00

31.01.2015 г.

Начислены взносы ОГСС работодателя (23%)

7.., 8.., 1111, 121, 151 и пр.

5331

690,00

31.01.2015 г.

Начислены взносы ОМС работодателя

7.., 8.., 1111, 121, 151 и пр.

5412

120,00

05.02.2015 г.

Исчислена льгота работодателя в размере 2,75 лея (5 000 леев х 0,0110% х 5) при направлении на выплату заработной платы в размере 3 000 леев

 

 

 

05.02.2015 г.

Удержаны взносы ОГСС с работника при выплате заработной платы

5311

2265

180,00

05.02.2015 г.

Удержаны взносы ОМС с работника при выплате заработной платы

5311

5332

120,00

05.02.2015 г.

Начислено обязательство работодателя перед бюджетом ОМС

5412

5332

120,00

05.02.2015 г.

Удержан подоходный налог с дохода, направленного на выплату за январь – февраль, равного 3 017,60 лея [(14,85 + 3 000 + 2,75 (льгота по займу за 5 дней февраля)]

5311

5342

79,21

05.02.2015 г.

Выплачена заработная плата (3 000 – 180 – 120 – 79,21)

5311

241

2 620,79

05.02.2015 г.

Работник внес в кассу или на расчетный счет предприятия часть займа

241, 242

2263

2 500,00

28.02.2015 г.

Начислен больничный:

- за счет работодателя,

- за счет БГСС

 

713

2266

 

5311

5311

 

305,00

1 585,00

28.02.2015 г.

Выплачен больничный

5331

5311

2266

241

1 585,00

1 890,00

28.02.2015 г.

Доначислен налог с льготы за февраль после погашения части займа. Налог не покрывается заработной платой и отражается как долг работника*. В отчете IRV14 за февраль отражается доход в сумме 3009,08 лея (3 000 + 2,75 + 6,33) и налог в сумме 79,66 лея. В личной карточке 05.02.2015 г. отражается доход в виде заработной платы в размере 3 000 леев и льгота в сумме 2,75, а 28.02.2015 г. – доход в сумме льготы, равной 6,33 лея

2264

5342

0,45

31.03.2015 г.

Начислена заработная плата

7.., 8.., 1111, 121, 151 и пр.

5311

3 000,00

31.03.2015 г.

Начислены взносы ОГСС работника

2265

5331

180,00

31.03.2015 г.

Начислены взносы ОГСС работодателя

7.., 8.., 1111, 121, 151 и пр.

5331

690,00

31.03.2015 г.

Начислены взносы ОМС работодателя

7.., 8.., 1111, 121, 151 и пр.

5412

120,00

31.03.2015 г.

Рассчитан и удержан подоходный налог из льготы за март, равной 8,53 лея (2 500 х 31 день х 0,0110%)**. В отчете IRV 14 и в личной карточке работника за март отражается доход в сумме 8,53 лея и налог в сумме (54,47) лея. Красное сальдо на счете 2264 равно 54,02 лея (0,45 – 54,47)

2264

5342

(54,47)

31.03.2015 г.

В отсутствие заработной платы и удержаний взносов ОГСС и ОМС выплачена сумма налога к возврату 54,47 лея, но уменьшенная на долг 0,45 лея. Если сумма налога не выплачена, она должна быть зачтена в следующем месяце

2264

241

54,02

03.04.2015 г.

Удержаны взносы ОГСС работника при выплате заработной платы

5311

2265

180,00

03.04.2015 г.

Удержаны взносы ОМС работника при выплате заработной платы

5311

5332

120,00

03.04.2015 г.

Отражено обязательство работодателя перед бюджетом ОМС

5412

5332

120,00

03.04.2015 г.

Рассчитан и удержан подоходный налог с дохода, направленного на выплату. Доход нарастающим итогом равен 6 033,29 лея [14,85 + 3 000 + 2,75 + 6,33 + 8,53 + 3 000 + 0,83 (0,83 – льгота за 3 дня апреля = 2 500 х 3 х 0,0110%)]. Облагаемый доход – 2 261,56 лея. Налог – 158,29 лея (2 261,29 х 7%). Так как до апреля удержан налог в сумме 24,74 лея, то налог к удержанию на 03.04.2015 г. равен 133,55 лея (158,29 – 24,74)

5311

5342

133,55

03.04.2015г.

Выплачена заработная плата

5311

241

2 566,45

03.04.2015г.

Работник внес в кассу или на расчетный счет предприятия остаток займа

241, 242

2263

2 500,00

 

* Льгота за февраль после погашения части займа – 6,33 лея [(5 000 – 2 500) х 23 дня х 0,0110%]. Доход, направленный на выплату за январь-февраль, равен 3 023,93 лея (14,85 + 3 000 + 2,75 + 6,33). Облагаемый доход – 1 137,93 лея (3 023,93 – 793 х 2 – 180 –120). Налог нарастающим итогом – 79,66 лея (1 137,93 х 7%).

** Доход, направленный на выплату за январь – март, равен 3 032,46 лея (14,85 + 3 000 + 2,75 + 6,33 + 8,53). 

Облагаемый доход – 353,46 лея (3 032,46 – 793 х 3 – 180 х 1 – 120 х 1). Налог нарастающим итогом – 24,74 лея (353,46 х 7%). Ранее начислен налог нарастающим итогом в сумме 79,21 лея. Налог к возврату – 54,47 лея.

 

Для наглядности сведем суммы подоходного налога, удержанного с работника при выплате ему аванса (на руки – 4 826,05 лея) или займа (5 000 леев), в таблицу:

 

Таблица 3

(в леях)

Показатели

Январь

Февраль

Март

Апрель

Май

Итого

Сумма подоходного налога при выплате аванса в счет заработной платы

573,95

-

-

-

(284,50)

289,45

Сумма подоходного налога при предоставлении займа

-

79,66

(54,47)

133,55

133,04

291,78

 

Очевидно, что налоговая нагрузка в случае предоставления займа мизерна, при этом отсутствует необходимость удержания и перечисления подоходного налога в увеличенном размере с авансовой выплаты, который в приведенном примере будет возвращен работнику только в мае. При этом отпадают многие проблемы и риски. Правда, остаются проблемы применения льгот при временном отсутствии источника их покрытия.

Что касается вопроса применения ККМ при получении и возврате займов, надеюсь, что логика, наконец, возобладает, и позиция ГГНИ будет пересмотрена. Ведь только получение дохода в виде процентов по предоставленным займам, действительно, должно осуществляться с применением ККМ согласно Положению о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении наличных денежных расчетов (утвержденному Постановлением Правительства № 474 от 28.04.1998 г).



1 Пункт 41 Постановления Правительства № 10 от 19.01.2010 г. содержал формулу расчета облагаемой базы в тех случаях, когда авансы были выданы, но подоходный налог при этом не был удержан –– «В случаях, когда подоходный налог в момент направления дохода на выплату не был удержан в результате осуществления выплат в виде авансовых платежей, для определения суммы дохода, направленного на выплату, и в целях правильного исчисления подоходного налога, подлежащего удержанию из этих выплат, следует использовать следующие формулы…», и далее были представлены формулы. Они устарели и не охватывали все нюансы обложения взносами и подоходным налогом, однако прежнее Положение было единственным документом, который косвенно указывал на необходимость исчисления и удержания подоходного налога с авансов. Новое Положение не содержит ни соответствующих формул, ни оговорок по поводу того, исчислять или нет подоходный налог с авансов, а если исчислять, то каким образом.

 

2 Закон № 847 в ст. 5 определяет источники средств на оплату труда: для реального сектора – доходы, получаемые в результате хозяйственной деятельности предприятия; для бюджетной сферы – средства, утвержденные в бюджете, а также, при необходимости, специальные средства, формируемые в соответствии с законодательством; для общественных организаций, патронатов и объединений – денежные средства, формируемые в соответствии с положениями уставов указанных организаций, патронатов и объединений. Таким образом, предприятия частного сектора экономики в лице руководства вправе выдавать авансы на месяцы вперед, самостоятельно распоряжаясь деньгами из вышеупомянутых источников. Из этих же источников покрывается и выдача работнику займов, материальной помощи, оплата работодателем личных расходов работника.




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.