Сегодня: Понедельник 16 мая 2022 | EUR: 19.7089 | USD: 18.9755
 
"Contabilitate şi audit" № 12, 2015
Главная » Архив журнала » № 12, 2015 » ТОЧКА ЗРЕНИЯ

Геннадий НЕГАРЭ
аудитор „Afex Service” SRL

Суммовые разницы: быть или не быть (происхождение и последствия)

Основываясь на положениях действующего гражданского законодательства и необходимости выполнения программы развития бухгалтерского учета, автор доказывает целесообразность существования правил учета суммовых разниц в новых НСБУ, поскольку указанные разницы отличаются от курсовых, имеют в основе другие условия возникновения, в том числе согласно МСФО.

Кроме того, автор разъясняет, почему на сегодняшний день позиция органов, наделенных функциями налогового администрирования, относительно налоговых последствий суммовых разниц является незыблемой в том, что касается изменения облагаемой НДС стоимости.

В заключение обсуждаются положения проектов законодательных актов, касающиеся налогового будущего суммовых разниц, и вероятность их принятия, учитывая либеральные условия установления валютного курса в договорах между резидентами Республики Молдова.

После введения в действие новых национальных стандартов бухгалтерского учета (далее – НСБУ) профессионалы-практики непрерывно содействуют улучшению качества данных стандартов, желая, в определенных случаях, даже упростить некоторые нормы, считая их лишними и ненужными, или приравнять национальные нормы бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности путем стопроцентного переноса норм из последних в НСБУ.

Так, «мишенью» улучшений стал НСБУ «Курсовые валютные и суммовые разницы», а конкретнее – раздел «Учет суммовых разниц». По нашему мнению, для лучшего понимания данного раздела НСБУ «Курсовые валютные и суммовые разницы» (далее – НСБУ «КВСР») следует предложить, так сказать, альтернативный взгляд на ситуацию, рассматривая данную проблему через призму законодательства – и не только бухгалтерского, но и гражданского, а также налогового.

В соответствии с НСБУ «КВСР»

«Суммовая разница – разница, возникающая в результате пересчета дебиторской задолженности и обязательств, выраженных в иностранной валюте или в условных единицах, по различным официальным курсам молдавского лея или обменным курсам, установленным в договорах, заключенных между резидентами Республики Молдова.

* * *

Суммовые разницы возникают при заключении между резидентами Республики Молдова договоров, в которых сторонами согласованы денежные обязательства, выраженные в иностранной валюте или в условных единицах, если такие договоры не запрещены действующим законодательством».

 

По нашему мнению, понятие «суммовые разницы», приведенное в НСБУ «КВСР», а также условия их возникновения не могут считаться «национальным изобретением1, отсутствующим в международной практике»2 и тем более «атавизмом»3 в контексте проведенного анализа и предназначения для решения некоторых проблем налогового администрирования по следующим соображениям.

Согласно ст. 583 Гражданского кодекса Республики Молдова (далее – ГК)

«(1) Денежное обязательство выражается в национальной валюте. Стороны могут согласиться о выражении денежного обязательства в иностранной валюте, если это не запрещено законом.

(2) Если денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, подлежит исполнению на территории страны, исполнение осуществляется в национальной валюте, за исключением случаев, когда закон разрешает получение/осуществление на территории Республики Молдова платежей и переводов в иностранной валюте. Определение в национальной валюте эквивалента денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте и наоборот, осуществляется с использованием официального курса молдавского лея, действующего на день исполнения обязательства, если законом или договором не установлено иное».

 

Отметим также, что в ст. 3 Закона о деньгах № 1232 от 15.12.1992 г.4 предусмотрено, что: «лей как национальная валюта является законным платежным средством на территории Республики Молдова».

Что касается общих требований относительно платежных средств, согласно ст. 8 Закона о бухгалтерском учете № 113 от 27.04.2007 г.:

(1) Бухгалтерский учет ведется на государственном языке в национальной валюте.

(2) Бухгалтерский учет экономических фактов, осуществленных в иностранной валюте, ведется как в национальной, так и в иностранной валюте в соответствии со стандартами бухгалтерского учета».

 

Таким образом, в случаях регистрации в бухгалтерском учете денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте, предприятия сталкиваются с вопросами учета возникающих разниц в результате того, что денежное обязательство в валюте регистрируется в леевом эквиваленте (согласно Закону о бухгалтерском учете) по одному курсу (согласно договору), а исполнение осуществляется в леях (согласно Закону о деньгах) по другому курсу (по договору)5.

В данном контексте возникшие разницы не являются курсовыми валютными разницами, так как согласно действующим нормативным актам они возникают при осуществлении операций в иностранной валюте (см. МСФО 21, Налоговый кодекс и пр.), а анализируемые операции не являются валютными (см. Закон о валютном регулировании на территории Республики Молдова № 62 от 21.03.2008 г.)6. Более того, эти разницы отличаются по содержанию, даже если некоторые специалисты считают их приближенными по экономической составляющей и предполагают их равенство в будущем. Например, согласно МСФО 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» «цель настоящего стандарта – определить, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и деятельность иностранного подразделения в финансовой отчетности предприятия и как трансформировать финансовую отчетность в валюту представления отчетности».

Иными словами, если предприятия не вовлечены в осуществление операций в иностранной валюте, но определяют разницы в ситуациях, когда денежное обязательство в валюте регистрируется в леевом эквиваленте (согласно Закону о бухгалтерском учете) по одному курсу (согласно договору), а исполнение осуществляется в леях (согласно Закону о деньгах) по другому курсу (по договору), они должны решать эти вопросы, применяя другие нормы, чем те, которые установлены в бухгалтерских стандартах и регулируют «влияние изменений обменных курсов валют».

Считаем, что разница в национальной валюте, которая может возникнуть в случаях, предусмотренных в ст. 583 ГК, должна определяться по формуле:

суммовая разница = обязательство, зарегистрированное в леях, – обязательство, исполненное в леях,

 

где:

суммовая разница – разница в леях, возникшая как результат исполнения в национальной валюте обязательства, выраженного в иностранной валюте;

обязательство, зарегистрированное в леях, обязательство, выраженное в иностранной валюте, зарегистрированное в леевом эквиваленте (согласно Закону о бухгалтерском учете) по одному курсу (согласно договору);

обязательство, исполненное в леях, исполненное в леях (согласно Закону о деньгах) обязательство, выраженное в иностранной валюте по другому курсу (согласно договору).

Таким образом, концептуально понятие «суммовая разница» согласно НСБУ «КВСР» соответствует вышеуказанной формуле, вытекающей из положений ст. 583 ГК, так как представляет собой результат перерасчета обязательств, выраженных в иностранной валюте по различным курсам молдавского лея, исполнение которых осуществляется в национальной валюте между резидентами и на территории Республики Молдова. Более того, формуле соответствуют и факты, генерирующие суммовые разницы и описанные в НСБУ «КВСР». Например, если курс на момент регистрации обязательства соответствует курсу его исполнения, разницы не возникают (см. п. 21 НСБУ «КВСР»). Или если обязательство исполняется частично авансом по одному курсу, а регистрируется по другому курсу, разницы возникают (см. п. 25 НСБУ «КВСР»). Или если обязательство исполняется после, но по другому курсу, разницы возникают (см. п. 20 НСБУ «КВСР»). Исключением из правила является норма, предусмотренная п. 26 НСБУ «КВСР», так как в данной ситуации учет выявленных разниц должен был соответствовать нормам других НСБУ7. В этом контексте включение в НСБУ норм по учету суммовых разниц8 следует рассматривать не как неудачное изобретение или атавизм9, от которого нужно было избавиться, а как необходимость, учитывая условия хозяйственно-экономической деятельности предприятий.

Конечно, в ситуации, когда во введении к каждому НСБУ отмечено, что «настоящий стандарт разработан на основе Директив ЕС и МСФО», возникает естественный вопрос: почему в случае с суммовыми разницами не были учтены положения других МСФО, в которых можно найти решения по анализируемой проблеме? Чтобы ответить на данный вопрос, напомним нормативный акт, который забывается многими при оценке качества родных НСБУ.

Так, в соответствии с Постановлением Правительства «Об утверждении Плана развития бухгалтерского учета и аудита в корпоративном секторе на 2009–2014 годы» № 1507 от 31.12.2008 г.10 (далее – ПП № 1507) перед авторами/ разработчиками новых НСБУ были поставлены следующие условия:

- основное содержание НСБУ должно соответствовать требованиям МСФО;

- в то же время следует учитывать требования действующего законодательства и нынешний уровень экономического развития местных субъектов;

- дополнительно НСБУ должны содержать практические примеры и комментарии по применению положений стандартов.

Таким образом, целью авторов стандартов являлось не копирование МСФО, а соответствие основного содержания НСБУ требованиям МСФО. Одновременно должны были быть учтены нормы действующего законодательства11 и нынешний уровень экономического развития местных субъектов12. В этом контексте не очень корректны высказывания о том, что данное понятие является изобретением (в контексте проведенного анализа) и что «порядок, в котором описаны в НСБУ «КВСР» суммовые разницы, является упрощенным подходом»13, по нескольким простым причинам:

- до данного подхода в НСБУ вообще отсутствовали нормы учета таких событий при том, что гражданское законодательство предполагало наличие подобных разниц;

- критиками стандарта не приводятся примеры, которые бы не покрылись им или нынешним бухгалтерским законодательством.

Более того, мы уверены, что при разработке раздела «Учет суммовых разниц» авторы НСБУ «КВСР» учли положения МСФО 9 «Финансовые инструменты» относительно встроенных неотделимых производных финансовых инструментов. Однако в случае, когда основное содержание НСБУ «КВСР» соответствует требованиям МСФО 21, а нормы МСФО 9 по таким финансовым инструментам имеют разрешающий (не обязательный!) характер, раздел «Учет суммовых разниц» НСБУ «КВСР» полностью соответствует требованиям ПП № 1507, в том числе и потому, что он приблизил нормы бухгалтерского учета к нормам учета налогового. При этом следует также учитывать, что норма, которая не позволяет осуществить перерасчет задолженности, выраженной в иностранной валюте на отчетную дату, не только исключает временные разницы, которые могут возникнуть при перерасчете, так как в НК РМ такой перерасчет предусмотрен только при осуществлении операций в иностранной валюте (см. ст. 21 НК РМ), но и предупреждает возможные манипуляции с курсом (согласно договору). Однако раскрыть такую информацию перед пользователями финансовой отчетности предприятие (в целях составления более правильной финансовой отчетности) может посредством пояснительной записки на основании ч. (2) ст. 30 Закона о бухгалтерском учете.

Конечно, положения данного раздела НСБУ «КВСР» не могут, да в этом и нет необходимости, учесть все ситуации, которые могут возникнуть в случаях, когда обязательства по договору выражаются в иностранной валюте, а исполняются в национальной валюте. Однако законодательство в области бухгалтерского учета позволяет найти решения в любой из таких ситуаций через алгоритм, предусмотренный в ч. (4) ст. 16 Закона о бухгалтерском учете. Посредством данного алгоритма можно разрешить такие ситуации (при наличии обязательств, выраженных в иностранной валюте), как выдача займов, оплата гарантий, возврат авансов или товаров и пр.

Что касается налогообложения суммовых разниц, подчеркиваем, что этот вопрос не входит в компетенцию НСБУ, так что понятие «суммовая разница» останется в НСБУ даже в случае «необложения» данных разниц налогом на добавленную стоимость. Подтверждением этого тезиса является и порядок учета суммовых разниц, предусмотренный Общим планом счетов бухгалтерского учета14, как дополнительный аргумент в пользу раздела по учету суммовых разниц в НСБУ.

Далее рассмотрим налоговый эффект, который генерируют эти разницы на данный момент.

Так как включение суммовых разниц в состав налогооблагаемого дохода или в вычеты не представляет сложностей в силу ст. 44 НК, остановимся на последствиях относительно НДС.

Нет сомнений, что суммовые разницы не подпадают под понятие «поставка», предусмотренное ст. 93 НК. Однако у органа, наделенного полномочиями по налоговому администрированию, есть официальная позиция относительно этих разниц, в частности – налоговых последствий по НДС. Следует отметить, что Письмо ГГНИ «О некоторых особенностях отражения суммовых разниц, полученных в результате операций, совершенных в условных единицах (в иностранной валюте) между экономическими агентами – резидентами» № 17-2/1-13-511-2873/10 от 15.05.2009 г.15 (которое авторы упомянутых статей считают главной причиной появления суммовых разниц в НСБУ), не предусматривает порядок учета НДС от суммовых разниц. Но, по нашему мнению, позиция ГГНИ относительно НДС по событиям, генерирующим суммовые разницы, правильна. В подтверждение можно привести следующие положения действующего законодательства:

- согласно п. 3) ст. 93 НК «поставка товаров – это передача права собственности на товары посредством их реализации...»;

- а в соответствии с ч. (1) ст. 753 ГК «по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять ее и уплатить за нее обусловленную цену»;

- в то же время согласно ч. (1) ст. 97 НК «облагаемая стоимость облагаемой поставки представляет собой стоимость поставки, оплаченной или подлежащей оплате, без НДС».

Из вышеизложенного следует, что стоимость поставки, учитывая, что она оплачена или подлежит оплате, есть не что иное, как оплаченная или подлежащая оплате покупателем обусловленная цена за поставку (в данном случае за передачу права собственности на товар посредством купли-продажи). Согласно ст. 98 НК

«облагаемая стоимость облагаемой поставки товаров, услуг после их поставки или оплаты подлежит корректировке при наличии подтверждающих документов, если:

а) ранее согласованная стоимость облагаемой поставки изменилась в результате изменения цен».

 

Следует отметить, что в соответствии с ч. (1) ст. 756 ГК «цена вещи должна быть выражена в деньгах». Таким образом, «цена – это сумма денег, которую покупатель обязуется уплатить продавцу за купленную вещь»16.

Так как на основании ч. (2) ст. 583 ГК покупатель при оплате цены (денежного обязательства) определяет леевый эквивалент денежного обязательства (цены), выраженного в иностранной валюте, на день исполнения обязательства, если законом или договором не установлено иное, этот эквивалент может отличаться от эквивалента обязательства (цены), установленного в налоговой накладной (ранее согласованной стоимости).

Учитывая, что покупатель при таком раскладе уплачивает большую или меньшую сумму денег (леев), количество этих денег (леев) изменяется, таким образом, изменяется и цена. Иными словами, в нашем случае при указании продавцом в налоговой накладной суммы денег (цены), которую покупатель должен уплатить, он, продавец, получает другую сумму денег17 (цену). А это значит, что на одну и ту же поставку цена изменилась (изменилась окончательная сумма денег от первоначально согласованной суммы в налоговой накладной). Таким образом, до тех пор, пока в НК такие разницы не будут включены в ч. (2) ст. 95 или, как исключение из правил, упомянуты в ст. 98, следует учитывать позицию ГГНИ относительно изменений облагаемой стоимости в случаях с суммовыми разницами.

В данном контексте ГГНИ правильно применяет нормы, предусмотренные ст. 98 НК, квалифицируя суммовые разницы не как налогооблагаемые, а как приводящие к изменению налогооблагаемой стоимости в результате «изменения цены», которые нужно документировать согласно Сообщению № 26 от 20.07.2000 г. «О порядке документального оформления корректировок стоимости, предусмотренных ст. 98 Налогового кодекса»18.

Считаем, что выводы: «На самом деле цены остаются неизменными, так как установлены договором в валюте. Изменяется лишь их леевый эквивалент как результат изменения валютного курса»19 противоречат друг другу. Как было отмечено выше, при наличии обязательства по оплате цены (суммы денег, которую должен уплатить покупатель в леях), выраженного согласно договору в иностранной валюте, все равно оплачивается цена, так что конечная (оплаченная в леях) цена в силу изменения курса может отличаться от цены, указанной в налоговой накладной, но в итоге она остается ценой (суммой денег, которую покупатель уплатил в леях), однако измененной.

Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

- НСБУ «Курсовые валютные и суммовые разницы» – правильно составленный стандарт, который максимально удовлетворяет всем требованиям относительно учета возникающих разниц в результате исполнения обязательств, выраженных в иностранной валюте;

- предприятия, которые предпочитают осуществлять перерасчет на отчетную дату дебиторской задолженности и обязательств по операциям, выраженным в иностранной валюте или в условных единицах, могут применять МСФО, если они считают, что учет встроенных неотделимых производных финансовых инструментов поможет им лучше раскрыть финансовое положение предприятия, но в результате получат временные разницы по сравнению с налоговым учетом;

- суммовые разницы, которые возникают в результате исполнения в национальной валюте денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте, рассмотренные через призму раздела III НК, представляют собой не что иное, как изменение леевого эквивалента цены поставки, которую следует воспринимать адекватно, в том числе правильно документировать;

- преграду в виде запрета на перерасчет обязательств на отчетную дату можно обойти, если пойти по пути перерасчета (изменения) леевого эквивалента цены, учитывая соответствующие налоговые последствия от изменения налогооблагаемой стоимости (НДС, акты, налоговые накладные, пр.). В данной ситуации норма, предусмотренная п. 23 НСБУ «КВСР», очевидна и отвечает требованиям действующего законодательства. Однако при росте курса иностранных валют по отношению к лею маловероятно, что сторонники «правильной» отчетности решатся на этот шаг, так как в данном случае налоговый эффект перекроет благие намерения.

 

PS. На днях автору удалось ознакомиться с проектом изменений в ст. 98 НК как части налогово-бюджетной политики на 2016 год. Изменения касаются и суммовых разниц:

«La articolul 98: alineatul unic devine alineatul (1); se completează cu alineatele (2) şi (3) cu următorul cuprins:

„(2) La ajustarea valorii impozabile a livrării impozabile în condiţiile alin.(1), obligaţia fiscală privind T.V.A. se indică cu semnul plus în cazul majorării valorii impozabile şi cu semnul minus în cazul micşorării valorii impozabile.

(3) Pentru livrări de mărfuri, servicii pe teritoriul Republicii Moldova contractate în valută străină cu decontare în monedă naţională la cursul de schimb valutar la data plăţii, diferenţele dintre valoarea calculată a mărfurilor, serviciilor la data eliberării facturii fiscale şi valoarea calculată a mărfurilor, serviciilor la cursul de schimb valutar stabilit la data plăţii nu influenţează valoarea impozabilă cu T.V.A. a livrării de mărfuri, servicii contractate în valută străină şi respectiv nu se ajustează cu diferenţa respectivă”20.

 

В проекте изменений повторяются почти со стопроцентной точностью правила Методических указаний к Налоговому кодексу Румынии. Однако авторы изменений не учли либеральный характер установления курса в договорах согласно Гражданскому кодексу Республики Молдова, что не соответствует налоговым правилам Румынии относительно таких договоров. Таким образом, у молдавских налогоплательщиков может возникнуть соблазн уменьшить налогооблагаемую стоимость, пользуясь суммовыми разницами и устанавливая в договорах удобные курсы.

По нашему мнению, текст проекта изменений в ст. 98 НК относительно таких разниц является «сырым» и не учитывает условия хозяйственно-экономической деятельности предприятий Молдовы, что может пагубно отразиться на бюджете. Высока вероятность того, что проект может не пройти соответствующие экспертизы и, значит, не будет принят. Более того, проект изменений не предусматривает пересчет суммовых разниц на отчетную дату, чего так желают некоторые бухгалтеры-практики.



2 «Изобретение» – это не что иное,  как техническое решение в определенной области в хорошем смысле этого слова, если не подразумевается, что в контексте проведенного анализа данное «изобретение» неудачно.

 

3 Т. Шикирлийская. «Бухгалтерский атавизм суммовой разницы». Экономическое обозрение («Логос-Пресс»)  от 20.11.2015 ., № 43.

 

4 Опубликован 01.03.1993 г. в Monitorul Parlamentului № 3, ст. 51.

 

5 Ситуации, когда курс не меняется, мы не будем рассматривать, так как в таких случаях разницы не возникают.

 

6 Опубликован 18.07.2008 г. в Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 127–130, ст. 496. Дата вступления в силу 18.01.2009 г.

 

7 См. п. 15 НСБУ «Дебиторская задолженность и финансовые инвестиции» и п. 38 НСБУ «Собственный капитал и обязательства».

 

8 Не называя их «когда выраженное денежное обязательство в валюте регистрируется в леевом эквиваленте (согласно Закону о бухгалтерском учете) по одному курсу (согласно договору), а исполнение осуществляется в леях (согласно Закону о деньгах) по другому курсу (по договору)».

 

9 Т. Шикирлийская. «Бухгалтерский атавизм суммовой разницы». Экономическое обозрение («Логос-Пресс») от 20.11.2015 г., № 43.

 

10 Опубликованo 23.01.2009 г. в Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 10–11, ст. 31.

 

11 Невозможно вырвать из контекста налоговое законодательство.

 

12 В случаях, когда предприятия желают учитывать производные финансовые инструменты, но не являются публичными субъектами, они в силу Закона о бухгалтерском учете могут перейти на МСФО, в которых учет таких элементов регламентируется.

 

13 M. Buga, A. Mantea. «Esenţa şi particularităţile aplicării diferenţelor de sumă în diverse situaţii», журнал «Сontabilitate şi audit» № 11 за 2015 год.

 

14 С использованием счетов учета финансовых доходов/ расходов.

 

15 Опубликовано в журнале «Contabilitate şi audit» № 5 за 2009 год.

 

16 Комментарии к ст. 753 ГК «(3) Preţul este suma de bani pe care cumpărătorul se obligă să o plătească vânzătorului, în schimbul bunului cumpărat» (Комментарии к Гражданскому кодексу).

 

17 Отсюда и происходит понятие «суммовая разница» – это разница в сумме денег.

 

18 Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 116 от 14.09.2000 г.

 

19 M. Buga, A. Mantea. «Esenţa şi particularităţile aplicării diferenţelor de sumă în diverse situaţii», журнал «Contabilitate şi audit» № 11 за 2015 год.

 

20 «В статье 98 единственную часть считать частью (1); дополнить частями (2) и (3) следующего содержания:

«(2) При корректировке облагаемой стоимости облагаемой поставки  согласно части (1) налоговое обязательство по НДС указывается со знаком плюс в случае увеличения облагаемой стоимости и со знаком минус в случае уменьшения облагаемой стоимости.

(3) При поставке на территории Республики Молдова товаров, услуг, по которым договоры заключены в иностранной валюте  с оплатой в национальной валюте по курсу обмена валют на дату платежа, разницы между расчетной стоимостью товаров, услуг на дату выдачи налоговой накладной и расчетной стоимостью товаров, услуг по курсу обмена валют, установленному на дату платежа, не влияют на облагаемую НДС стоимость поставки товаров, услуг, по которым договоры заключены в иностранной валюте, и, следовательно, не корректируются на соответствующую разницу» (перевод редакции).




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.