Сегодня: Четверг 19 мая 2022 | EUR: 20.0655 | USD: 19.0765
 
"Contabilitate şi audit" № 1, 2016
Главная » Архив журнала » № 1, 2016 » ТОЧКА ЗРЕНИЯ

Марчела ДИМА
доктор экономики,
обладатель сертификата DipIFR,
директор аудиторской компании "Audit-Sedan" SRL
Наталья ЦИРЮЛЬНИКОВА
доктор экономики,
конференциар МЭА

Учет поощрения лояльности клиентов согласно МСФО

В острой конкурентной борьбе за потребителя компании применяют различные способы привлечения и удержания клиентов. В частности, при продаже товаров или услуг покупателю часто предоставляются поощрительные единицы (бонусы, призовые баллы, премиальные пункты, очки, пункты, купоны и т.п.), которые в дальнейшем дают ему право на получение каких-либо товаров (услуг) со скидкой или без оплаты.

Этот эффективный маркетинговый инструмент, известный также под названием «программы лояльности клиентов», применяется практически повсеместно. Вместе с тем, ни старые, ни новые НСБУ не содержат конкретных специфических указаний по учету доходов и расходов при предоставлении и погашении поощрительных единиц. По этой причине используемые на практике подходы разнятся, что приводит к несопоставимости информации в финансовых отчетах. Кроме того, различия в учете оказывают прямое влияние на налогооблагаемые результаты, что порождает риски возникновения конфликтных ситуаций и наложения штрафных санкций в ходе налоговых проверок.

В системе МСФО указанная проблема регулируется Интерпретацией IFRIC 13 «Программы лояльности клиентов». Данный нормативный акт принят к применению на территории Республики Молдова Приказом министра финансов № 105 от 17.07.2015 г. (Официальный монитор Республики Молдова № 197-205/1339 от 31.07.2015 г.). Соответственно, положения указанной интерпретации должны соблюдаться субъектами, которые ведут учет на основе МСФО в обязательном (ч. (1) ст. 4 Закона о бухгалтерском учете) или добровольном (ч. (2) ст. 4 того же Закона) порядке. Но и те субъекты, которые ведут учет на основе НСБУ, могут, в соответствии со своими учетными политиками, применять положения IFRIC 13 ввиду отсутствия специальных национальных требований по учету предоставляемых поощрительных единиц1.

В самом кратком виде основной смысл подхода, используемого в МСФО для учета программ лояльности клиентов, заключается в следующем:

Продавая товары (услуги) в ходе осуществления программы лояльности, предприятие продает и призовые баллы. Поэтому выручку от первоначальной продажи нужно разделить на две части: приходящуюся на товары (услуги) и приходящуюся на призовые баллы, которые будут погашены в будущем. Первая часть признается как текущие доходы в момент первоначальной продажи товаров (услуг), а вторая часть учитывается как доходы будущих периодов, которые списываются на текущие доходы при использовании призовых баллов клиентом или по истечении срока их действия.

 

Данный подход обусловлен следующими соображениями.

■ Призовые баллы предоставляются клиенту в результате совершения покупки товаров (услуг), то есть являются составной частью сделки купли-продажи. Поэтому продавец должен соблюдать положения п. 13 МСФО (IAS) 18 «Выручка»2 и учитывать эти баллы как отдельно идентифицируемый элемент индивидуальной сделки.

■ Призовые баллы это оплаченное покупателем право на получение вознаграждения при будущих покупках, что порождает для продавца обязательства (поставить клиенту товары (услуги) без оплаты или предоставить скидки), отражаемые в учете как доходы будущих периодов.

■ Призовые баллы, погашаемые путем предоставления клиенту товаров (услуг) без оплаты, не должны отражаться в учете как расходы на реализацию (коммерческие расходы, маркетинговые расходы), поскольку они подлежат оплате покупателем при совершении первоначальной сделки купли-продажи. Именно по этому признаку погашение призовых баллов отличается от поставки товаров, услуг, осуществленной безвозмездно, в рекламных целях и/или с целью продвижения продаж в период рекламных акций.

■ Скидки, предоставляемые клиенту при использовании призовых баллов, отличаются от тех скидок, которые предоставляются вне рамок программ лояльности. Они не корректируют цену первоначальной покупки, а уменьшают договорную цену последующей сделки на стадии ее заключения. Поскольку право на получение скидки оплачивается покупателем при совершении первоначальной сделки купли-продажи, предоставление этой скидки путем погашения призовых баллов не должно отражаться в учете продавца как расходы на реализацию.

При учете программ лояльности клиентов важно принять во внимание следующие требования IFRIC 13:

► Часть выручки, относимая на предоставленные призовые баллы, должна оцениваться по справедливой стоимости баллов. По мнению авторов статьи, в качестве источников исходных данных для определения этой стоимости следует использовать утвержденные руководством субъекта и публично объявленные условия реализуемых программ лояльности (представленные на информационных стендах, в специальных изданиях, средствах массовой информации, интернете и пр.).

► Доходы будущих периодов списываются на текущие доходы на основании доли призовых баллов, фактически использованных клиентами за период, в общем количестве баллов, которое предполагалось погасить. То есть учет программ лояльности требует наличия статистической информации и профессионального суждения для определения оценочного количества баллов, ожидаемых к использованию клиентами. Полагаем, что при отсутствии опыта и статистических данных в качестве предполагаемого количества баллов может быть принято общее количество предоставленных клиентам призовых баллов.

Ниже приведен условный цифровой пример, иллюстрирующий порядок учета предоставленных и погашенных поощрительных единиц при реализации программы лояльности клиентов.

Пример 1. Субъект–плательщик НДС в течение ноября 2015 г. предоставляет покупателям ваучер с 30 бонусными пунктами за каждую единицу купленного товара «Х» стоимостью 120 леев, включая НДС. Полученные бонусные пункты покупатели могут использовать для получения скидки при последующих покупках данного товара с начала декабря 2015 года. Согласно публично объявленным условиям, стоимость одного бонусного пункта составляет 1 лей, срок действия ваучеров до 31 января 2016 года. На основании опыта, полученного при проведении предыдущих программ лояльности клиентов, субъект предполагает, что 70% предоставленных ваучеров будут использованы покупателями.

В течение ноября 2015 г. субъект продал 1 000 единиц товара «Х». Выданные ваучеры были использованы покупателями в декабре 2015 г. в количестве 300 шт. и январе 2016 г. 350 шт. Продажи произведены за наличный расчет.

По данным примера 1 в учете субъекта составляются бухгалтерские записи, представленные в таблице.

 

Таблица

Бухгалтерские проводки по учету бонусных пунктов в ходе осуществления программы лояльности клиентов*

 

№ п/п

Содержание операции

Сумма,
в леях

Корреспонденция счетов

дебет

кредит

1

2

3

4

5

Ноябрь 2015 г.

1

Отражен отложенный доход, относящийся к бонусным пунктам, предоставленным покупателям и ожидаемым к погашению (1 000 ваучеров х 30 пунктов х 1 лей х 70 % : 100%)

21 000

241

535

2

Отражен доход от проданных в течение месяца товаров [(120 леев – 120 леев : 6) х 1 000 шт. –
– 21 000 леев]

79 000

241

611

3

Начислен НДС от стоимости проданных товаров [(21 000 + 79 000) х 20% : 100% = 120 леев : 6 х 1 000 шт.]

20 000

241

534

Декабрь 2015 г.

4

Отражен доход от проданных в течение месяца товаров (120 леев – 30 леев – 90 леев : 6) х 300 шт.

22 500

241

611

5

Начислен НДС от стоимости проданных товаров [(120 леев – 30 леев) х 300 шт. : 6)]

4 500

241

534

6

Списан отложенный доход в конце месяца [300 ваучеров х 30 пунктов х 1 лей = 300 ваучеров :
: (1 000 ваучеров х 70 % : 100%) х 21 000 леев]

9 000

535

611

Январь 2016 г.

7

Отражен текущий доход от проданных товаров (120 леев – 30 леев – 90 леев : 6) х 350 шт.

26 250

241

611

8

Начислен НДС от стоимости проданных товаров [(120 леев – 30 леев) х 350 шт. : 6)]

5 250

241

534

9

Списан оставшийся отложенный доход в конце срока действия программы лояльности клиентов
(21 000 леев – 9 000 леев)

12 000

535

611

 

* Примечание. В таблице представлены лишь те бухгалтерские записи, которые отражают специфику учета программ лояльности клиентов в соответствии с требованиями IFRIC 13. Помимо этого применяемая схема должна включать списание балансовой стоимости поставленных товаров и другие необходимые проводки в зависимости от существа совершаемых операций.

 

Следует отметить, что предоставление бонусных единиц не всегда привязано к отдельному виду товара и не обязательно ориентировано на его количество, а периоды накопления и погашения бонусов часто не разграничены по времени. Эти и другие конкретные условия программы лояльности влияют на расчет сумм по составляемым бухгалтерским записям, но не оказывают принципиального влияния на порядок учета, предусмотренный МСФО.

С практической точки зрения очень важным является документальное оформление операций по осуществлению программ лояльности клиентов. Прежде всего, нужно принимать во внимание, что такие программы следует осуществлять по решению уполномоченного органа управления субъекта. Так, согласно уставу принятие подобных решений может входить в компетенцию собрания собственников, совета общества, исполнительного директора и пр. Компетентный орган управления утверждает условия программы и, в случае необходимости, способы публичного их объявления. В соответствии с установленными условиями заключаются договоры и совершаются сделки купли-продажи в ходе осуществления программ лояльности клиентов.

Если субъект, который реализует программу лояльности, ведет учет на основе НСБУ, то для применения положений IFRIC 13 в добровольном порядке ему необходимо включить в свои учетные политики дополнительный параграф следующего содержания:

Учет программ лояльности клиентов осуществляется согласно положениям МСФО, в частности Интерпретации IFRIC 13 «Программы лояльности клиентов».

 

Наибольшее количество вопросов в ходе осуществления программ лояльности возникает в связи с оформлением первичных подтверждающих документов (налоговых накладных, накладных и пр.). Не претендуя на истину в последней инстанции, полагаем оправданным следующий подход в отношении ситуации из примера 1:

● При осуществлении первоначальных продаж в ходе исполнения программ лояльности субъект выписывает налоговые накладные, указывая в них полную стоимость поставки и сумму НДС. Так, за ноябрь 2015 г. полная стоимость поставок составила 100 000 леев, сумма начисленного НДС 20 000 леев. Выписанные налоговые накладные регистрируются в журнале учета поставки и отражаются в Декларации по НДС.

● Одновременно субъект заносит информацию о предоставленных покупателям ваучерах и бонусных пунктах в регистр произвольной формы по учету поощрительных единиц программы лояльности клиентов.

● Для отражения первоначальных продаж в финансовом учете составляется бухгалтерская справка, в которой производится расчет распределения полной стоимости поставки на доходы от продаж и доходы будущих периодов.

● Поскольку при погашении накопленных бонусных пунктов не корректируется цена первоначальной сделки, при предоставлении скидок не обязательно составлять акт об изменении цены. На величину скидок уменьшается стоимость поставок того периода, в котором они предоставлены клиенту. Так, по условиям примера 1 в декабре 2015 года стоимость поставок за вычетом скидок составила 22 500 леев, сумма начисленного НДС 4 500 леев, что отражается в выписанных налоговых накладных, журнале учета продаж и Декларации по НДС.

● В то же время субъект заносит информацию об использованных клиентами ваучерах и бонусных пунктах в регистр учета поощрительных единиц программы лояльности клиентов.

● Доходы будущих периодов списываются на доходы отчетного периода на основании бухгалтерских справок, составленных по данным о ваучерах и бонусных пунктах, использованных клиентами в ходе последующих продаж, а также погашенных по истечении срока действия программы.

Следует отметить, что в настоящее время в действующей редакции Налогового кодекса не содержатся какие-либо специальные указания относительно облагаемого подоходным налогом дохода, получаемого в ходе осуществления программ лояльности клиентов. В этих условиях согласно ч. (7) ст. 44 НК для целей налогообложения можно использовать метод финансового учета, основанный на положениях МСФО. Это означает, что отраженные в финансовом учете доходы будущих периодов будут включены в налогооблагаемую базу в том налоговом периоде, в котором они списываются на текущие доходы. В частности, в примере 1 отложенный доход в сумме 21 000 леев будет признан в целях налогообложения двумя частями: в 2015 году на сумму 9 000 леев и в 2016 году на сумму 12 000 леев.

Далее рассмотрим, какие специфические моменты появляются в том случае, если продавец предоставляет клиенту возможность использовать накопленные бонусы для получения товаров без оплаты (см. пример 2).

Пример 2. Предположим, что субъект из примера 1 предоставляет своим покупателям право обменять каждые 4 ваучера, полученные при предыдущих покупках товара «Х», на одну единицу этого товара без оплаты. Допустим также, что в декабре 2015 г. все 300 предъявленных ваучеров были использованы клиентами именно таким образом, то есть в обмен на 75 единиц товара (300 : 4).

По условиям примера 2 в декабре 2015 г. в учете субъекта не отражаются доходы от новых продаж, то есть не производится запись 4 из приведенной выше таблицы. Но на доходы от продаж данного месяца списывается соответствующая часть доходов будущих периодов (проводка 6 из таблицы). Одновременно, как и в остальных месяцах, на себестоимость продаж стандартной проводкой списывается балансовая стоимость переданных покупателям товаров. Поскольку в этом случае они переданы без оплаты, в силу вступает ч. (4) ст. 99 НК.

Начислить НДС в строгом соответствии с требованиями НК, то есть от стоимости приобретения товаров, переданных клиентам без оплаты, можно только в том редком случае, когда субъект использует метод специфической идентификации для оценки выбытия запасов. Поскольку большинство субъектов по объективным причинам используют метод средневзвешенной стоимости или ФИФО, они не располагают данными о первоначальной стоимости каждой конкретной единицы многочисленных товаров, которые закупаются в разном количестве и по разным ценам. Поэтому субъекты вынуждены начислять НДС от балансовой стоимости переданных без оплаты товаров, которую они могут определить согласно применяемым методам учета запасов3.

На сумму начисленного НДС в учете субъекта производится запись по дебету счета 713 в корреспонденции с кредитом счета 534. С целью документального оформления передачи клиентам товаров в обмен на погашаемые бонусные пункты в процессе исполнения программы лояльности субъект выписывает налоговую накладную с указанием «без оплаты».

В заключение следует отметить, что рассмотренный выше порядок учета программ лояльности клиентов согласно МСФО существенно отличается от применяемых в отечественной учетной практике методов учета. Так, наиболее распространенным в настоящее время подходом является отнесение всей стоимости первоначальной сделки (без НДС) на текущие доходы и отражение переданных без оплаты товаров по дебету счета 712 в том отчетном периоде, в котором клиент использовал накопленные поощрительные единицы4.

Соблюдение порядка учета программ лояльности клиентов, предусмотренного в МСФО, предоставит субъектам возможность опираться и, при необходимости, официально ссылаться на специфические учетные правила, которые регламентированы в нормативном акте (Интерпретация IFRIC 13), принятом к применению на территории Республики Молдова в установленном порядке. Это обеспечит более высокую степень защиты от возникновения конфликтных ситуаций при разного рода проверках по сравнению с методами, разработанными субъектом самостоятельно.



1 На основании ч. (5) ст. 4 Закона о бухгалтерском учете.

 

2 Аналогичное положение содержится в п. 9 НСБУ «Доходы». Приведенные в указанных пунктах международного и национального стандартов примеры по учету доходов от последующего обслуживания проданных товаров являются частными случаями и не отражают множество ситуаций, которые подпадают под общее правило.

 

3 Указанные трудности применения положений НК не являются специфическими для учета программ лояльности клиентов согласно МСФО – они возникают и при иных методах учета поставки товаров без оплаты.

 

4 См. статьи Т. Гриник «О дисконтах, бонусах и НДС» (журнал „Contabilitate şi audit” № 6 за 2013 год) и С. Мороз «Еще раз о бонусах или как поощрить лояльность покупателей и соблюсти закон» (журнал „Contabilitate şi audit” № 10 за 2013 год).

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.