Сегодня: Понедельник 5 декабря 2022 | EUR: 20.6519 | USD: 19.5984
 
"Contabilitate şi audit" № 4, 2016
Главная » Архив журнала » № 4, 2016 » ТОЧКА ЗРЕНИЯ

Ghenadie NEGARĂ
auditor „Afex Service” SRL

Prevalenţa economicului asupra juridicului

În ultimii ani, contabilitatea naţională a suferit şi continuă să sufere modificări majore, condiţionate nu numai de procesele economice, ci şi de cele politice.

Astfel, odată cu semnarea acordului de asociere cu Uniunea Europeană, prin care Republica Moldova şi-a luat angajamentul de aliniere a legislaţiei naţionale la acquis-ul comunitar, legislaţia contabilă naţională nu poate să nu fie ţinta unor modificări, astfel încît în viitorul apropiat putem fi martori (în opinia noastră, şi actori activi) la procesul de concepere a noii Legi a contabilităţii, care va fi creată/construită, în principal, sub influenţa Directivei 2013/34/UE1 (în continuare – Directivă).

Urmărind evoluţia evenimentelor, nu putem trece cu vederea conceptul de transpunere a Directivei, publicat pe pagina web a Ministerului Finanţelor2, scopul căruia este de a servi drept platformă pentru discuţii cu profesia şi publicul relevant interesat privind cele mai importante aspecte din acquis-ul comunitar, care urmează a fi transpuse în legislaţia naţională, evidenţiind cele mai bune opţiuni.

Conceptul de transpunere (în continuare – Concept) publicat include, printre altele,  principiile generale de raportare financiară, conform cărora vor fi recunoscute şi evaluate elementele prezentate în situaţiile financiare individuale şi consolidate anuale. Cu toate că principiile generale de raportare financiară nu diferă foarte mult de principiile de bază expuse în Legea contabilităţii din 2007, totuşi, dorim să se atragă atenţia asupra unui principiu nou impus, care nu se regăseşte la moment în cadrul normativ de reglementare contabilă naţională, conform căruia „elementele din contul de profit şi pierdere şi din bilanţ sînt contabilizate şi prezentate ţinînd seama de fondul economic al tranzacţiei sau al angajamentului în cauză”. De menţionat că, potrivit Conceptului, acest principiu va fi transpus în totalitate, fără excepţii. De asemenea, nu este pe înţelesul tuturor transpunerea în totalitate a acestui principiu, mai ales, în situaţia în care Directiva presupune dreptul statelor membre de a scuti întreprinderile de cerinţele prevăzute de acest principiu.

În prezentul articol ne-am propus să clarificăm situaţia privind acest principiu, deşi în pachetul de standarde internaţionale de raportare financiară (IFRS) acesta se regăseşte în componenţa caracteristicilor calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare.

În fapt, principiul declarat prin art. 6 al Directivei şi analizat aici nu aduce nimic nou sub soare, acesta existînd în cadrul reglementării contabile naţionale în vigoare pînă la 01.01.2015.

Astfel, conform SNC 1 „Politica de contabilitate”,

Politica de contabilitate trebuie să asigure respectarea următoarelor principii:

b) prioritatea conţinutului asupra formei. Operaţiile economice şi alte fenomene trebuie să fie contabilizate şi prezentate în rapoartele financiare, în primul rînd, în conformitate cu conţinutul şi realitatea financiară a acestora, dar nu numai potrivit formei lor juridice.

 

Este de menţionat că în SNC 1 „Politica de contabilitate” principiul analizat este prezentat ca axiomă, în comparaţie cu standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS), care conţin şi unele explicaţii.

Poate din această cauză principiul dat nu a făcut şi obiectul Legii contabilităţii din 2007, deşi la momentul adoptării acesteia, acesta se conţinea şi în bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare ca o caracteristică calitativă a rapoartelor financiare, potrivit căreia „daca informaţia prezintă veridic operaţiile şi alte evenimente pe care trebuie să le furnizeze, este necesar ca acestea să fie luate în considerare, să fie prezentate, în primul rînd, în conformitate cu conţinutul şi realitatea economică a acestora, dar nu numai conform formei lor juridice”.

Astfel, în acea perioadă s-a stabilit o situaţie ambiguă, cînd un principiu (o caracteristică calitativă) era prevăzut de standardele naţionale de contabilitate (în continuare – SNC), însă nu era prevăzut de Legea contabilităţii. Astfel, putem concluziona despre nefuncţionalitatea acestui principiu (caracteristică calitativă), iar în aceste condiţii putea fi pusă la îndoială importanţa acestuia la ţinerea contabilităţii. Mai mult decît atît, în condiţiile Legii contabilităţii din 2007, multe modele de contabilizare a elementelor contabile, prevăzute de SNC, trebuiau privite ca abateri de la principiile de bază din Legea contabilităţii, admise ca nişte cazuri excepţionale şi  dezvăluite în notele explicative. Este de menţionat că această obiecţie este actuală şi pentru noile SNC, în special, pentru normele de contabilizare a elementelor contabile în cadrul operaţiunilor de leasing financiar, vînzării în baza contractelor de intermediere, de societate civilă etc. Totodată, acolo unde Legea contabilităţii din 2007 presupune ideea prevalenţei economicului asupra juridicului (este vorba despre situaţiile financiare consolidate), normalizatorul nu a elaborat şi aprobat un standard naţional de contabilitate în acest sens.

Conform Cadrului general conceptual de raportare financiară (Framework), la stabilirea momentului în care un element corespunde definiţiei unui activ, unei datorii sau capitalurilor proprii, trebuie acordată atenţie fondului şi realităţii economice ale acestuia, şi nu numai formei sale juridice. Astfel, cadrul conceptual nu era/ nu este la moment atît de categoric, după cum erau normele contabile naţionale (Standardele Naţionale de Contabilitate) în vigoare pînă la 01.01.2015 la acest capitol.

Pentru explicarea sensului acestui principiu, textul Cadrului general conceptual de raportare financiară (Framework) conţine următorul exemplu:

În cazul contractelor de leasing financiar, fondul şi realitatea economică reprezintă faptul că locatarul obţine beneficiile economice ale utilizării bunului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia în schimbul obligaţiei de a plăti pentru acest drept o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a activului şi dobînda aferentă. Din acest motiv, leasingul financiar dă naştere unor elemente ce satisfac definiţiile unui activ şi a unei datorii şi care sînt recunoscute, în consecinţă, în bilanţul locatarului.

 

Din acest exemplu se observă că autorii IFRS văd esenţa operaţiunii date în obţinerea beneficiilor economice care prevalează în raport cu dreptul de proprietate. Această opinie este susţinută atît de standardele de contabilitate, cît şi de majoritatea specialiştilor în domeniu, însă este prezentată şi percepută de majoritatea contabililor practicieni cumva distorsionat în ceea ce priveşte principiul dat. Astfel, în practica contabilă este des întîlnită afirmaţia: „dacă în înţelegerea juridică sau economică a faptului economic există un diferend, contabilul trebuie să aleagă interpretarea economică a faptului, în dauna celei juridice”. Adică alegerea dată este lăsată pe seama raţionamentului profesional al contabilului.

Nu putem fi de acord cu această afirmaţie din următoarele considerente: conţinutul economic al faptului economic nu este abstract, indiferent de tratarea acestuia de legislaţia în vigoare. În momentul reflectării operaţiunii economice în contabilitate, conţinutul economic abstract îmbracă o formă juridică concretă astfel încît nu mai este deja important dacă contabilul s-a condus de actele normative sau de raţionamentul său profesional. Şi una, şi alta reprezintă deja nu categorii economice, ci  juridice. În consecinţă, nu există problema priorităţii/prevalenţei conţinutului asupra formei. Este evidentă întrebarea privind interacţiunea unor norme juridice cu altele. În acest context, considerăm justă expresia nu despre prevalenţa (prioritatea) conţinutului asupra formei, ci despre conformitatea formei juridice conţinutului economic.

Termenul „conformitate” trebuie recunoscut ca fiind mai relevant decît prioritatea/prevalenţa atît în raport cu noţiunile „conţinut” şi „formă”, cît şi în raport cu „economicul” şi „juridicul”.

Utilizînd categoriile filosofice, forma şi conţinutul sînt caracterizate printr-o unitate relativă, pe de o parte, iar, pe de altă parte, dacă în procesul dezvoltării esenţa se modifică, apar alte forme care corespund conţinutului dezvoltat.

Unii specialişti recunosc dilema: „Dacă reflectăm patrimoniul după apartenenţa juridică, aceasta va denatura caracterul utilizării de fapt a acestuia, iar, dacă reflectăm patrimoniul la locul de utilizare, aceasta va denatura imaginea dreptului de proprietate asupra acestuia” sau „În plan financiar, creanţele trebuie arătate real, adică în sumele care vor fi încasate, ceea ce este corect, dar nu mai puţin corect este şi aceea că în plan juridic, creanţele trebuie reflectate real, însă după nominal, în volum deplin”.

Altfel vorbind, ambele abordări sînt importante, întrucît ignorarea uneia sau alteia caracteristici, de exemplu, la recunoaşterea activelor, iminent va conduce la abaterea de la cel puţin două caracteristici calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare:

• relevanţa, întrucît informaţiile despre dreptul de proprietate şi despre caracterul de utilizare sînt la fel de importante şi pentru proprietari, şi pentru creditori;

• credibilitatea, întrucît informaţiile trebuie să fie complete, iar acestea sînt credibile dacă reflectă din toate punctele de vedere procesele economice.

 

Astfel, elementele contabile care constituie obiectul contabilităţii includ două părţi inseparabile – economică şi juridică, asigurarea corespunderii cărora se pune în sarcina statului (în limitele sistemului de reglementare normativă) şi a entităţilor, prin politicile sale contabile şi contractuale.

Totodată, este de menţionat că una din consecinţele prevalenţei economicului asupra formei este diminuarea importanţei evidenţei primare. Trebuie să ţinem cont de faptul că, de regulă, legislaţia contabilă naţională prevede utilizarea formelor tipizate de documente primare ca o confirmare documentară (pe suport de hîrtie sau în formă electronică) care justifică efectuarea operaţiunii economice, acordă dreptul de a o efectua sau certifică producerea unui eveniment. Astfel, documentul primar este recunoscut ca cea mai concludentă probă care justifică efectuarea unui fapt economic. Daca în contabilitate este posibilă aplicarea raţionamentului profesional, legislaţia fiscală recunoaşte doar un singur raţionament, şi anume: cel expus în actele normative. Mai mult decît atît, documentul primar, ca valoare probantă, depăşeşte cu mult raţionamentul profesional.

Astfel, importanţa documentului primar nu poate fi diminuată, deoarece el conferă putere juridică înregistrărilor contabile, ridică gradul de încredere al acestora. Mai mult decît atît, acesta ajută la formarea unei opinii profesionale mai echilibrate, care cuprinde toate aspectele semnificative ale operaţiunii economice.

Esenţa (conţinutul) şi forma nu pot fi opozabile. Forma este exteriorul esenţei. Orice încercare de a plasa evidenţele contabile în afara domeniului juridic creează doar impresia/iluzia lipsei acestuia. În orice caz, forma juridică va exista, însă ea va fi determinată nu de actele normative, ci de raţionamentul contabilului.

În opinia noastră, principiul de prioritate/prevalenţa conţinutului/economicului asupra formei/ juridicului nu este cea mai reuşită variantă de soluţionare a problemelor contabile. Astfel, în loc de perfecţionarea legislaţiei şi asigurarea corespunderii acesteia proceselor economice, este mai simplu să recunoşti ineficienţa acesteia şi să acorzi contabilului dreptul să interpreteze după propria convingere.

Însă contabilul nu trebuie să neglijeze una din componentele de bază ale relaţiilor sociale, cum este dreptul.

În opinia noastră, atît statul, cît şi contabilul trebuie să tindă să asigure nu prevalenţa economicului asupra juridicului, ci conformitatea acestora.

Acest principiu, trebuie interpretat, mai degrabă, ca o admitere/permisiune/excepţie, decît ca o cerinţă. Astfel, formularea acestui principiu în actele normative contabile poate fi prezentată în felul următor: „Se presupune că forma/juridicul în care sînt prezentate faptele economice corespund conţinutului/economicului”.

În acest caz, principiul analizat va trece din categoria cerinţelor în categoria „se admite/se permite”. Permiterea (admiterea) se deosebeşte de cerinţă, deoarece presupune (permite) şi situaţia inversă care se recunoaşte, însă, ca excepţie, şi se reglementează în modul corespunzător. Astfel, trebuie să fie aplicat şi principiul corespunderii formei cu conţinutul. Ea se prezumă, iar cazurile de necorespundere trebuie să fie excepţii/cazuri particulare şi reglementate de către normalizator. Prin analogie, poate fi invocat principiul continuităţii activităţii, care presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii, însă nu exclude şi situaţia inversă.

Consolidarea este un exemplu strălucit al principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, dar care constituie, în opinia noastră, un caz particular. Ideea consolidării situaţiilor financiare se bazează pe abordarea economică: se întocmesc situaţiile financiare nu ale unei entităţi (situaţii financiare individuale), ci ale unui  grup de entităţi, precum şi ale unei entităţi care controlează grupul (entitatea-mamă). Consolidarea schimbă cardinal indicatorii din situaţiile financiare, întrucît aceasta constă în reflectarea sumară a activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor grupului, ca şi cum acesta (grupul) ar fi o singură entitate din punct de vedere juridic, deşi, de fapt, nu este aşa. Astfel, ideea prevalenţei economicului asupra juridicului nu trebuie ignorată în totalitate, însă aceasta trebuie prezentată şi inserată în noua Lege a contabilităţii în mod adecvat, ţinînd cont de toate consecinţele pe care le poate avea. Totodată, în SNC actuale vedem cum normalizatorul poate să asigure un echilibru între economic şi juridic: aici putem exemplifica normele privind contabilizarea creanţelor incerte prin metoda provizioanelor ori contabilizarea pierderilor din depreciere pe un cont separat etc.

În concluzie este de remarcat că:

• principiul prevalenţei economicului asupra juridicului nu trebuie ignorat în totalitate, întrucît conţine şi elemente pozitive care au menirea să îmbunătăţească calitatea informaţiilor din situaţiile financiare, însă trebuie să se ţină cont de faptul că acesta este un principiu înzestrat cu o mare forţă. Astfel, administrarea neconformă a acestuia poate să aibă consecinţe nefaste;

• preluarea principiului analizat mot a mot din Directivă presupune prevalenţa economicului asupra juridicului fără careva excepţii, deşi mai corect ar fi să se promoveze principiul de corespundere a juridicului cu economicul, iar prevalenţa să fie acceptată ca excepţie/caz particular;

• caracteristica calitativă discutată, aşa cum este expusă în IFRS, nu presupune prevalenţa categorică a fondului/realităţii economice asupra formei juridice, astfel încît  excepţiile de la principiul corespunderii sînt în majoritatea cazurilor reglementate;

• chiar dacă caracteristica discutată va fi ridicată la nivel de principiu, va fi necesară preluarea textului integral al art. 6 alin. (1) din Directivă, conform căruia „Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale şi consolidate sînt recunoscute şi evaluate în conformitate cu următoarele principii generale:..”, întrucît, potrivit Legii contabilităţii, „Evaluarea şi recunoaşterea elementelor contabile se efectuează în conformitate cu prevederile IFRS şi ale actelor normative”, adică trebuie de exclus principiul analizat din raţionamentul profesional al contabilului şi lăsat ca cerinţă pentru normalizator. În opinia noastră, textul actual al Legii contabilităţii din 2007, conform căruia „Contabilitatea se ţine conform următoarelor principii de bază:…”, nu este adecvat;

• includerea acestui principiu (nu în mod obligatoriu conform textului integral al Directivei) în noua Lege a contabilităţii va conduce iminent la o revizuire serioasă a standardelor de contabilitate actuale, întrucît în acestea principiul analizat nu a fost de fiecare dată respectat, de exemplu, la contabilizarea creanţelor şi datoriilor pe termen lung,  a veniturilor şi cheltuielilor din contractele de construcţii etc.;

• totodată, legiuitorul poate limita aplicarea acestui principiu în raport cu unele categorii de entităţi, aşa cum s-a întîmplat în alte juridicţii naţionale, de exemplu, în România.

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.