Сегодня: Четверг 19 мая 2022 | EUR: 20.0655 | USD: 19.0765
 
"Contabilitate şi audit" № 5, 2016
Главная » Архив журнала » № 5, 2016 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ

Светлана СЛОБОДЯНУ
аудитор,
обладатель сертификата DipFR ACCA,
сертифицированный бухгалтер СIРA,
доктор экономики

О проблемах налогообложения активов, выведенных из состава основных средств

Прошло два с половиной года с момента принятия и официальной публикации действующих НСБУ и более года с момента их обязательного применения, но налоговое законодательство так и не претерпело ожидаемых изменений. В данной статье рассмотрены аспекты, связанные с налогообложением некоторых видов долгосрочных и текущих активов (в разрезе разделов II и III Налогового кодекса Республики Молдова (далее – НК)).

Итак, в связи с выводом из-под действия НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» (далее – «ДНМА») таких активов, как инвестиционная недвижимость, учитываемая по модели справедливой стоимости, долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и биологические активы, а также в связи с применением несколько иных правил их признания, оценки и представления в финансовой отчетности, нежели правила, которые были предусмотрены старыми НСБУ и на которые опиралась налоговая политика, возникло множество вопросов о налоговом подходе к операциям с перечисленными активами.

Инвестиционная недвижимость в соответствии с НСБУ «Инвестиционная недвижимость» – это недвижимая собственность, находящаяся во владении (собственника или лизингополучателя на основе договора финансового лизинга) преимущественно для сдачи в лизинг и/или для прироста ее стоимости, чем для использования в производстве, для поставки товаров, оказания услуг или для административных целей или продажи в процессе осуществления обычной деятельности (п. 4). Инвестиционная недвижимость включает недвижимую собственность, находящуюся во владении субъекта:

1) для прироста стоимости;

2) для передачи в операционный лизинг;

3) по договору финансового лизинга и переданную в операционный лизинг;

4) для дальнейшего использования, в пока неопределенном порядке (п. 5).

При этом в НК не определено понятие «инвестиционная недвижимость». Определен только термин «собственность, на которую начисляется износ», – это используемая в предпринимательской деятельности материальная собственность, отраженная в бухгалтерском балансе налогоплательщика в соответствии с законодательством, стоимость которой предположительно уменьшается по мере физического и морального износа и время службы которой превышает один год, а стоимость – 6 000 леев (ч. (2) ст. 26 НК). В НК также присутствует термин «капитальный актив», которым является, среди прочего, частная собственность, не используемая в предпринимательской деятельности. Напоминаем, что п. 13 Постановления Правительства «Об утверждении Каталога основных средств и нематериальных активов» № 338 от 21.03.2003 г. (далее – ПП № 338) предусмотрено, что в состав основных средств не включаются и относятся к инвестициям или товарно-материальным запасам здания, специальные сооружения и другие объекты, не используемые предприятием в своей операционной деятельности и предназначенные для инвестиционных целей.

Таким образом, согласно положениям НСБУ и налогового законодательства инвестиционная недвижимость может включать как объекты, являющиеся собственностью, на которую начисляется износ (в частности, объекты, сдаваемые в операционный лизинг), соответственно отражаемые в Ведомости учета основных средств по категориям собственности и их износа в целях налогообложения (далее – Ведомость), с последующим начислением износа, так и объекты капитальных активов, на которые не начисляется износ в налоговых целях и операции с которыми трактуются в разрезе положений статей 37–39 НК.

С момента публикации действующих НСБУ в профессиональных кругах велись споры относительно того, является ли недвижимость, предназначенная для передачи в операционный лизинг, оцениваемая по справедливой стоимости, собственностью, на которую начисляется износ в целях налогообложения. Вызваны они тем, что в НСБУ «Инвестиционная недвижимость» установлены два метода последующей оценки данных объектов: метод справедливой стоимости (без расчета амортизации и обесценения) и метод, основанный на себестоимости, предусматривающий расчет амортизации аналогично положениям НСБУ «ДНМА». Неясность возникла относительно I категории объектов инвестиционной недвижимости (оцениваемой по справедливой стоимости).

• Так как на данные объекты не начисляется амортизация, могут ли они считаться собственностью, на которую начисляется износ в налоговых целях?

• Приравниваются ли стоимостные разницы, возникающие вследствие изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости и отражающиеся как увеличение/уменьшение балансовой стоимости последней и увеличение текущих доходов или текущих расходов, к разницам по переоценке1, и подпадают ли они под действие лит. z9) ст. 20 и ч. (18) ст. 24 НК?

Министерство финансов высказало свою позицию2 относительно вышеперечисленных аспектов, которая заключается в следующем:

Инвестиционная недвижимость, вне зависимости от метода последующей оценки, используемая в предпринимательской деятельности, является собственностью, на которую начисляется износ. Так, налогоплательщик должен начислять и признавать износ в налоговых целях в соответствии со статьями 26 и 27 НК и Положением о порядке учета и начисления износа  основных средств в целях налогообложения (Постановление Правительства № 289 от 14.03.2007 г.). Отмечаем, что к данной категории объектов не относятся инвестиционная недвижимость, находящаяся во владении субъекта для прироста стоимости либо для дальнейшего использования, в пока неопределенном порядке.

Несмотря на то, что разницы, связанные с изменением справедливой стоимости инвестиционной недвижимости (НСБУ «Инвестиционная недвижимость»), не могут быть приравнены к разницам по переоценке основных средств (МСФО 16), а также с учетом того, что НК не содержит положений относительно «непризнания» вышеупомянутых разниц в справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, данные суммы признаются в соответствии с ч. (11) ст. 27 НК (разницы от изменения стоимости не относятся на увеличение/уменьшение стоимостного базиса объекта), лит. z9) ст. 20 и ч. (18) ст. 24 НК (доходы от увеличения стоимости не облагаются, расходы в виде уменьшения стоимости не вычитаются в налоговых целях).

Пример 1. Предприятие в 201Х г. располагает объектом инвестиционной недвижимости (здание), оцениваемым по справедливой стоимости. Объект относится к I категории собственности, стоимостный базис на конец года равен  1 210 526 леям. Положительная разница от увеличения справедливой стоимости объекта в течение года составляла 250 000 леев и была отражена в учете следующей бухгалтерской записью:

 

Таблица 1

Бухгалтерские записи по признанию разницы от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости

 

Содержание экономической операции

Корреспонденция счетов

Сумма
(леев)

дебет

кредит

Признание положительной разницы от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости

151

621

250 000

 

Если предположить, что данное здание является единственным объектом собственности, на который начисляется износ, в Декларации VEN 12 за 201Х г. предприятие сделает следующие корректировки:

 

Таблица 2
Приложение 1D (извлечение)

Справка к строке 020 „Корректировка (увеличение /уменьшение) доходов в соответствии с налоговым законодательством”

 

Корректировки

Код

Признано в

Разница
(гр. 3 – гр. 2)

финансовом учете

налоговых целях

A

1

2

3

4

Доходы от переоценки основных средств и других активов (лит. z 9) ст. 20 Налогового кодекса)

02016

250 000

0

(250 000)

 

Таблица 3

Приложение 2D (извлечение)

 

Справка к строке 030 „Корректировка (увеличение /уменьшение) расходов в соответствии с налоговым законодательством”

 

Корректировки

Код

Признано в

Разница
(гр. 3 – гр. 2)

финансовом учете

налоговых целях

A

1

2

3

4

Сумма износа основных средств (ст. 26 Налогового кодекса)

03012

0

60 526*

60 526

 

*1 210 526 х 0,05 = 60 526

 

Итого общая разница по объекту, которая уменьшает налогооблагаемый доход, – 310 526 леев (–250 000 – 60 526).

Исходя из вышеизложенного, составляющие инвестиционной недвижимости, установленные регулирующим НСБУ, могут быть сгруппированы, как указано в таблице 4.

 

Таблица 4

Интерпретация инвестиционной недвижимости в контексте налогового законодательства

 

В контексте НСБУ

В контексте налогового законодательства

Собственность, на которую начисляется износ

Капитальный актив

Инвестиционная недвижимость

-

Земельные участки

Недвижимость, находящаяся во владении субъекта для передачи в операционный лизинг, независимо от метода последующей оценки

-

-

Недвижимость, предназначенная для прироста стоимости

-

Недвижимость, предназначенная для дальнейшего использования, в пока неопределенном порядке

 

Таким образом, недвижимая собственность, предназначенная для прироста стоимости или для дальнейшего использования, в пока неопределенном порядке, не является объектом начисления износа в целях налогообложения.

Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, представляют собой активы, классифицируемые как долгосрочные, предназначенные для продажи согласно требованиям МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», если их балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не за счет продолжающегося использования, и признаются в составе товаров. Одновременно, п. 13 ПП № 338 устанавливает, что не включаются в состав основных средств и относятся к товарно-материальным запасам объекты, предназначенные для продажи.

Следовательно, в случае перевода долгосрочных материальных активов из состава основных средств в состав запасов, при соблюдении условий, установленных МСФО 53, предприятие должно вывести данные объекты из Ведомости (если они ранее были включены в состав собственности, на которую начисляется износ). Далее, при фактической продаже данного объекта, сделка трактуется как реализация запасов с полным признанием в налоговых целях как доходов от реализации имущества, так и его балансовой стоимости. Учитывая, что предполагаемая стоимость продажи объекта не может быть использована в качестве стоимости, по которой он выбывает из Ведомости (так как сделка по продаже данного имущества еще не состоялась), выбытие этого объекта должно отражаться в Ведомости по скорректированному стоимостному базису, рассчитанному в соответствии с п. 24 Постановления Правительства № 289 от 14.03.2007 г. Таким образом, по причине несовершенства налогового законодательства часть сложной временной разницы, связанной с износом основных средств, а именно – разница по доходу от реализации последних, теряется.

Возникает естественный вопрос, как поступить в случае, если ожидания руководства не оправдались и сделка по продаже имущества не состоялась. Так как действующие нормативные акты не содержат специальных положений относительно подобных операций, считаем, что предприятие имеет право включить данный объект в Ведомость по скорректированному стоимостному базису, определенному в момент выбытия. При этом обязательным условием является дальнейшее использование активов в предпринимательских целях.

В части, касающейся расходов, связанных с последующими операциями с данными активами (ремонт, содержание, подготовка к продаже), налогоплательщику следует руководствоваться ч. (7) ст. 44 НК, согласно которой для целей налогообложения могут использоваться методы финансового учета, основанные на положениях Национальных стандартов бухгалтерского учета и МСФО, не противоречащие положениям раздела II. Таким образом, данные расходы будут признаны к вычету в полном объеме, при условии, что они понесены в предпринимательских целях (ч. (1) ст. 24 НК).

Что касается обложения НДС сделок по реализации долгосрочных активов, предназначенных для продажи, отмечаем следующее: несмотря на отмену практики доначисления НДС по продажам ниже себестоимости, в частности при продаже запасов (а долгосрочные активы, предназначенные для продажи, являются именно запасами)4, регулирующие органы настаивают на обязательстве доначислять НДС в случае продажи ниже балансовой стоимости данных объектов в соответствии с ч. (5) ст. 97 НК5. Согласно данной части облагаемой стоимостью облагаемой поставки изнашиваемых активов является наибольшая величина из их балансовой и рыночной стоимости. Таким образом, в очередной раз выявляется двойственный подход к одному и тому же активу: с точки зрения подоходного налога реализуемый долгосрочный актив не является собственностью, на которую начисляется износ, с точки зрения обложения НДС – этот же объект является изнашиваемым активом.

Биологические активы. Несмотря на то, что согласно Общему плану счетов биологические активы учитываются на отдельных счетах (131, 132, 133), налоговая трактовка данной категории объектов не изменилась. Таким образом, в состав основных средств, как и ранее, включаются продуктивный и рабочий скот (только рабочие лошади и сторожевые собаки), многолетние насаждения. Не включаются в состав основных средств и относятся к инвестициям или товарно-материальным запасам молодняк животных и животные на откорме, плантации многолетних насаждений, выращиваемые в школках в качестве посадочного материала. При этом следует помнить, что не начисляется износ на продуктивный и рабочий скот (кроме рабочих лошадей и сторожевых собак) и многолетние насаждения, не вступившие в пору плодоношения.

Особого внимания требуют ситуации, когда предприятия применяют иной порог существенности для признания основных средств, нежели порог существенности, предусмотренный налоговым законодательством (6 000 леев). Такой подход может быть обусловлен как применением НСБУ (при наличии соответствующих положений в учетных политиках), так и МСФО.

В данном контексте у практикующих бухгалтеров возникают вопросы, в частности, относительно вычета расходов в виде износа объектов основных средств, первоначальная стоимость которых ниже 6 000 леев.

Напомним, что МСФО не предусматривают классификацию активов в качестве МБП. Одновременно, в соответствии с положениями п. 6 МСФО 16 «Основные средства» (применяемого на территории Республики Молдова согласно Приказу МФ № 109 от 19.12.2008 г.) основные средства – это материальные активы, которые:

а) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

b) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

При этом данный стандарт никоим образом не определяет единицу измерения, которая должна использоваться при признании, т.е. что именно составляет объект основных средств. А сумма амортизационных отчислений, относящихся к активам, признанным как основные средства, за какой-либо период обычно признается в составе прибыли или убытка. В то же время, как было уже отмечено, ч. (2) ст. 26 НК четко определяет понятие «собственность, на которую начисляется износ». Одновременно, согласно положениям ч. (7) ст. 44 НК для целей налогообложения могут использоваться методы финансового учета, основанные на положениях НСБУ и МСФО, не противоречащие положениям настоящего раздела.

Следовательно, в связи с переходом отдельных налогоплательщиков на МСФО и исходя из того, что Налоговый кодекс не предусматривает порядок исчисления износа для активов стоимостью ниже 6 000 леев, в соответствии с МСФО их стоимость включается в расходы путем начисления амортизации. Расходы на амортизацию данных активов согласно ч. (1) ст. 24 НК определяются как обязательные и необходимые и вычитаются в налоговых целях (ОБНП 29.1.3.35). Иными словами, износ объектов основных средств, первоначальная стоимость которых ниже 6 000 леев, начисленный на счете 124, признается к вычету в налоговых целях в полном объеме в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Относительно аналогичных объектов, признанных в учете основными средствами по правилам НСБУ, отметим следующее: так как ГГНИ была высказана официальная позиция, согласно которой, в рамках действующего законодательства, подходы к регламентированию основных средств, предусмотренные новыми НСБУ, не влияют на их трактовку в целях налогообложения (при применении положений ч. (2) ст. 26 НК (ОБНП 29.1.3.55)), смеем предположить, что к ним должны применяться правила, изложенные выше, относительно основных средств, признанных по правилам МСФО.

 

В заключение отметим, что, к сожалению, спустя достаточно длительный период времени не решено множество вопросов, связанных с применением налогового законодательства в контексте действия НСБУ, а также МСФО. Остается надеяться, что совместными усилиями регулирующих органов и бухгалтерского сообщества многие из проблемных аспектов все-таки найдут свое решение.



1 Напоминаем, что в соответствии с действующими НСБУ модель переоценки применима к долгосрочным нематериальным и материальным активам со ссылкой на МСФО 16 «Основные средства». Пункт 31 МСФО 16 предусматривает, что «после признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения». Из определения, данного МСФО 16, следует, что переоцененная стоимость не может быть приравнена к справедливой стоимости.

 

2 См. с. 116 настоящего номера журнала и ответ в ОБНП 29.1.3.61.

 

3 НСБУ не содержат каких-либо положений относительно признания, оценки и представления в финансовой отчетности долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Более того, НСБУ «ДНМА» содержит ссылку на МСФО 5 в части, касающейся учета данных активов. Таким образом, в случае если предприятие располагает подобными объектами, оно может вести их учет в соответствии с международными правилами бухгалтерского учета.

 

4 Часть (4) ст. 97 НК утратила силу согласно Закону № 71 от 12.04.2015 г., вступившему в действие с 01.05.2015 г.

 

5 Данное заявление действительно в случаях, когда сделки с активами не являются освобожденными поставками либо поставками по нулевой ставке НДС.

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.