Вопрос: Общее собрание участников ООО в июле 2007 года приняло решение об увеличении уставного капитала за счет включения в него объекта основных средств. В августе 2007 года обществу было выдано решение Государственной регистрационной палаты о регистрации соответствующих изменений. Получив затем кредит коммерческого банка, ООО в сентябре 2007 года импортировало объект основных средств для включения его в уставный капитал, воспользовавшись при этом налоговыми льготами согласно пункту 23) части (1) статьи 103 Налогового кодекса и пункту q) статьи 28 Закона о таможенном тарифе. Каким образом следовало отразить в учете увеличение уставного капитала, если общество не располагало нераспределенной прибылью и резервным капиталом?

Ответ: Действительно, стремление получить осво­бождение от таможенной пошлины и НДС в связи с внесением в уставный капитал мате­риальных активов толкнуло многих экономи­ческих агентов на номинальное увеличение уставного капитала при отсутствии реальных источников финансирования. При этом, кредит как временный и требующий возврата источ­ник средств, безусловно, не является решением вопроса, что, в свою очередь, порождает ряд проблем и последствий, которые только на пер­вый взгляд являются чисто учетными. Для пра­вильного ответа на данный вопрос необходимо принять во внимание следующие положения действующего законодательства.

В соответствии с частью (2) статьи 147 Гражданского кодекса Республики Молдова (далее - ГК) уставный капитал ООО делится на доли. Согласно части (1) статьи 149 ГК долей участника ООО является часть уставно­го капитала, установленная в зависимости от размера вклада в уставный капитал. Аналогич­ное определение содержится и в части (1) статьи 24 Закона об обществах с ограниченной ответственностью № 135-XVI от 14 июня 2007 года (далее - Закон об ООО), вступивше­го в силу с ноября 2007 года. Из приведенных положений вытекает, что решение участников ООО об увеличении уставного капитала должно содержать не только общую сумму увеличения, но и размер соответствующего прироста стои­мости долей, принадлежащих конкретным участникам общества.

При наличии у ООО нераспределенной чис­той прибыли и/или резервного капитала эти источники средств в соответствии с пунктом а) части (2) статьи 33 Закона об ООО могут быть направлены на увеличение уставного ка­питала путем пропорционального увеличения долей. Если ООО не располагает такими ис­точниками, то увеличение уставного капитала производится путем внесения дополнитель­ных взносов (вкладов) участниками общества (см. ч. (7) ст. 149 ГК и п. b) ч. (2) ст. 33 Закона об ООО). До момента внесения вклада в счет оплаты своей доли в уставном капитале ООО задолженность участника перед обществом от­ражается в соответствии с действующим Пла­ном счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий по дебету активного счета 313 «Неоплаченный капитал».

По условиям ситуации, в связи с которой возник рассматриваемый вопрос, импорт объек­та основных средств был осуществлен и опла­чен самим экономическим агентом, в уставный капитал которого данный объект включается. Но эта экономическая операция имела место благодаря временно привлеченным заемным источникам, а не за счет собственных средств, т.е. прибыли или резервного капитала, и не за счет вкладов участников. Таким образом, оплата увеличения долей самими участниками ООО не произведена, поэтому на основании решения Государственной регистрационной палаты о регистрации изменений в учете ООО составляется следующая бухгалтерская запись на сумму увеличения уставного капитала:

• Дт счета 313 «Неоплаченный капитал»,

• Кт счета 311 «Уставный капитал».

Соответственно, в регистре аналитического учета уставного капитала, которым в ООО является Реестр участников, отражаются, соот­ветствующее увеличение стоимости доли каж­дого участника и сведения о задолженности по оплате этого увеличения.

В дальнейшем при погашении участниками своей задолженности по вкладам в уставный капитал счет 313 «Неоплаченный капитал» кредитуется в корреспонденции с дебетом одного из следующих счетов: 241 «Касса», 242 «Текущие счета в национальной валюте», 123 «Основные средства» и других - в зависи­мости от вида вклада¹.

При появлении собственных источников финансирования и принятии решения соб­ственников ООО относительно направления этих источников на оплату увеличения устав­ного капитала возможна также следующая бухгалтерская запись:

• Дт одного из следующих счетов - 321 «Резер­вы, установленные законодательством»,

322 «Резервы, предусмотренные уставом»,

323 «Прочие резервы», 332 «Нераспределен­ная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»,

• Кт счета 313 «Неоплаченный капитал».

Вышеизложенный порядок отражения хозяйственных операций в учете не всегда устраивает экономических агентов, поскольку стоимость неоплаченного капитала отража­ется в бухгалтерском балансе отрицательным числом (в скобках), тем самым уменьшая ве­личину собственного капитала. Это ухудшает коэффициенты финансовой независимости предприятия, что является нежелательным фактором при решении таких вопросов, как привлечение заемных средств, приобретение активов по договорам лизинга и др. Поэтому возникает желание закамуфлировать неопла­ченный капитал путем отражения его по де­бету других синтетических счетов, например, бухгалтерской проводкой:

• Дт счета 229 «Прочая краткосрочная де­биторская задолженность» или счета 231 «Краткосрочные инвестиции в несвязан­ные стороны», субсчет 2314 «Предоставлен­ные займы», и др.,

• Кт счета 311 «Уставный капитал».

Такой подход нельзя признать ни адекват­ным с точки зрения соответствия экономиче­скому содержанию хозяйственной операции, ни законным в контексте статьи 41 Закона об ООО, содержащей прямой запрет на предо­ставление обществом займов своим участни­кам или третьим лицам на приобретение долей в уставном капитале общества.

Следует отметить, что с введением в дей­ствие Закона об ООО теоретически ограни­чивается возможность увеличения уставного капитала при отсутствии реальных источни­ков финансирования. Так, с одной стороны, согласно части (4) статьи 33 Закона об ООО регистрация изменений в учредительном до­кументе общества в Государственном регистре предприятий и организаций в случае увеличе­ния уставного капитала осуществляется после фактического внесения вкладов и включения их в баланс общества. Той же статьей Закона об ООО предусматривается, что при государ­ственной регистрации представляются доку­менты, подтверждающие факт внесения новых вкладов. С другой стороны, согласно лит. d) пункта 13 «Положения о порядке приме­нения налоговых льгот, предусмотренных в пункте 23) части (1) статьи 103 Налогового кодекса № 1163-XIII от 24 апреля 1997 года и пункте q) статьи 28 Закона о таможенном тарифе № 1380-XIII от 20 ноября 1997 года», утвержденного Постановлением Правитель­ства № 102 от 30 января 2007 года, для полу­чения освобождения от таможенной пошлины и НДС экономический агент представляет в таможенную службу решение Государственной регистрационной палаты о регистрации изме­нений (увеличения уставного капитала) и его копию. Причем, этот и все остальные докумен­ты, указанные в пункте 13 вышеназванного Положения, должны быть представлены на мо­мент введения материальных активов. Иначе, согласно пункту 15 этого же Положения эко­номический агент-импортер уплачивает НДС и таможенную пошлину в порядке, установ­ленном законодательством, а последующее возмещение уплаченных сумм таможенными органами не осуществляется.

Следовательно, образуется замкнутый круг, который при неукоснительном соблюдении всех требований действующих нормативных актов практически лишает любое ООО воз­можности воспользоваться налоговыми льго­тами при импорте материальных активов для их включения в уставный капитал. Не вполне законный выход из сложившейся ситуации может представиться для экономических агентов в том случае, если служащие Государственной регистрационной палаты, руководствуясь только узким перечнем документов, необхо­димых для регистрации изменений², не потре­буют также документы, подтверждающие факт внесения новых вкладов согласно части (4) статьи 33 Закона об ООО.

В заключение хотелось бы подчеркнуть сле­дующее. Номинальное увеличение уставного капитала при отсутствии реальных источников финансирования, которое ведет к образованию неоплаченного капитала, опасно не только тем, что ООО нарушает положения действующего законодательства. Ситуация усугубляется в том случае, если соответствующее уменьшение собственного капитала спровоцирует негатив­ные последствия, установленные статьей 35 Закона об ООО. Поэтому при принятии реше­ния об увеличении уставного капитала обще­ства путем включения в него материальных активов необходимо в обязательном порядке определить и размер прироста стоимости до­лей, принадлежащих конкретным участникам общества, а также соответствующие источни­ки финансирования, виды вкладов и сроки их внесения.