Вопрос: Общее собрание участников ООО в июле 2007 года приняло решение об увеличении уставного капитала за счет включения в него объекта основных средств. В августе 2007 года обществу было выдано решение Государственной регистрационной палаты о регистрации соответствующих изменений. Получив затем кредит коммерческого банка, ООО в сентябре 2007 года импортировало объект основных средств для включения его в уставный капитал, воспользовавшись при этом налоговыми льготами согласно пункту 23) части (1) статьи 103 Налогового кодекса и пункту q) статьи 28 Закона о таможенном тарифе. Каким образом следовало отразить в учете увеличение уставного капитала, если общество не располагало нераспределенной прибылью и резервным капиталом?
Ответ: Действительно, стремление получить освобождение от таможенной пошлины и НДС в связи с внесением в уставный капитал материальных активов толкнуло многих экономических агентов на номинальное увеличение уставного капитала при отсутствии реальных источников финансирования. При этом, кредит как временный и требующий возврата источник средств, безусловно, не является решением вопроса, что, в свою очередь, порождает ряд проблем и последствий, которые только на первый взгляд являются чисто учетными. Для правильного ответа на данный вопрос необходимо принять во внимание следующие положения действующего законодательства.
В соответствии с частью (2) статьи 147 Гражданского кодекса Республики Молдова (далее - ГК) уставный капитал ООО делится на доли. Согласно части (1) статьи 149 ГК долей участника ООО является часть уставного капитала, установленная в зависимости от размера вклада в уставный капитал. Аналогичное определение содержится и в части (1) статьи 24 Закона об обществах с ограниченной ответственностью № 135-XVI от 14 июня 2007 года (далее - Закон об ООО), вступившего в силу с ноября 2007 года. Из приведенных положений вытекает, что решение участников ООО об увеличении уставного капитала должно содержать не только общую сумму увеличения, но и размер соответствующего прироста стоимости долей, принадлежащих конкретным участникам общества.
При наличии у ООО нераспределенной чистой прибыли и/или резервного капитала эти источники средств в соответствии с пунктом а) части (2) статьи 33 Закона об ООО могут быть направлены на увеличение уставного капитала путем пропорционального увеличения долей. Если ООО не располагает такими источниками, то увеличение уставного капитала производится путем внесения дополнительных взносов (вкладов) участниками общества (см. ч. (7) ст. 149 ГК и п. b) ч. (2) ст. 33 Закона об ООО). До момента внесения вклада в счет оплаты своей доли в уставном капитале ООО задолженность участника перед обществом отражается в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий по дебету активного счета 313 «Неоплаченный капитал».
По условиям ситуации, в связи с которой возник рассматриваемый вопрос, импорт объекта основных средств был осуществлен и оплачен самим экономическим агентом, в уставный капитал которого данный объект включается. Но эта экономическая операция имела место благодаря временно привлеченным заемным источникам, а не за счет собственных средств, т.е. прибыли или резервного капитала, и не за счет вкладов участников. Таким образом, оплата увеличения долей самими участниками ООО не произведена, поэтому на основании решения Государственной регистрационной палаты о регистрации изменений в учете ООО составляется следующая бухгалтерская запись на сумму увеличения уставного капитала:
• Дт счета 313 «Неоплаченный капитал»,
• Кт счета 311 «Уставный капитал».
Соответственно, в регистре аналитического учета уставного капитала, которым в ООО является Реестр участников, отражаются, соответствующее увеличение стоимости доли каждого участника и сведения о задолженности по оплате этого увеличения.
В дальнейшем при погашении участниками своей задолженности по вкладам в уставный капитал счет 313 «Неоплаченный капитал» кредитуется в корреспонденции с дебетом одного из следующих счетов: 241 «Касса», 242 «Текущие счета в национальной валюте», 123 «Основные средства» и других - в зависимости от вида вклада1.
При появлении собственных источников финансирования и принятии решения собственников ООО относительно направления этих источников на оплату увеличения уставного капитала возможна также следующая бухгалтерская запись:
• Дт одного из следующих счетов - 321 «Резервы, установленные законодательством»,
322 «Резервы, предусмотренные уставом»,
323 «Прочие резервы», 332 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»,
• Кт счета 313 «Неоплаченный капитал».
Вышеизложенный порядок отражения хозяйственных операций в учете не всегда устраивает экономических агентов, поскольку стоимость неоплаченного капитала отражается в бухгалтерском балансе отрицательным числом (в скобках), тем самым уменьшая величину собственного капитала. Это ухудшает коэффициенты финансовой независимости предприятия, что является нежелательным фактором при решении таких вопросов, как привлечение заемных средств, приобретение активов по договорам лизинга и др. Поэтому возникает желание закамуфлировать неоплаченный капитал путем отражения его по дебету других синтетических счетов, например, бухгалтерской проводкой:
• Дт счета 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» или счета 231 «Краткосрочные инвестиции в несвязанные стороны», субсчет 2314 «Предоставленные займы», и др.,
• Кт счета 311 «Уставный капитал».
Такой подход нельзя признать ни адекватным с точки зрения соответствия экономическому содержанию хозяйственной операции, ни законным в контексте статьи 41 Закона об ООО, содержащей прямой запрет на предоставление обществом займов своим участникам или третьим лицам на приобретение долей в уставном капитале общества.
Следует отметить, что с введением в действие Закона об ООО теоретически ограничивается возможность увеличения уставного капитала при отсутствии реальных источников финансирования. Так, с одной стороны, согласно части (4) статьи 33 Закона об ООО регистрация изменений в учредительном документе общества в Государственном регистре предприятий и организаций в случае увеличения уставного капитала осуществляется после фактического внесения вкладов и включения их в баланс общества. Той же статьей Закона об ООО предусматривается, что при государственной регистрации представляются документы, подтверждающие факт внесения новых вкладов. С другой стороны, согласно лит. d) пункта 13 «Положения о порядке применения налоговых льгот, предусмотренных в пункте 23) части (1) статьи 103 Налогового кодекса № 1163-XIII от 24 апреля 1997 года и пункте q) статьи 28 Закона о таможенном тарифе № 1380-XIII от 20 ноября 1997 года», утвержденного Постановлением Правительства № 102 от 30 января 2007 года, для получения освобождения от таможенной пошлины и НДС экономический агент представляет в таможенную службу решение Государственной регистрационной палаты о регистрации изменений (увеличения уставного капитала) и его копию. Причем, этот и все остальные документы, указанные в пункте 13 вышеназванного Положения, должны быть представлены на момент введения материальных активов. Иначе, согласно пункту 15 этого же Положения экономический агент-импортер уплачивает НДС и таможенную пошлину в порядке, установленном законодательством, а последующее возмещение уплаченных сумм таможенными органами не осуществляется.
Следовательно, образуется замкнутый круг, который при неукоснительном соблюдении всех требований действующих нормативных актов практически лишает любое ООО возможности воспользоваться налоговыми льготами при импорте материальных активов для их включения в уставный капитал. Не вполне законный выход из сложившейся ситуации может представиться для экономических агентов в том случае, если служащие Государственной регистрационной палаты, руководствуясь только узким перечнем документов, необходимых для регистрации изменений2, не потребуют также документы, подтверждающие факт внесения новых вкладов согласно части (4) статьи 33 Закона об ООО.
В заключение хотелось бы подчеркнуть следующее. Номинальное увеличение уставного капитала при отсутствии реальных источников финансирования, которое ведет к образованию неоплаченного капитала, опасно не только тем, что ООО нарушает положения действующего законодательства. Ситуация усугубляется в том случае, если соответствующее уменьшение собственного капитала спровоцирует негативные последствия, установленные статьей 35 Закона об ООО. Поэтому при принятии решения об увеличении уставного капитала общества путем включения в него материальных активов необходимо в обязательном порядке определить и размер прироста стоимости долей, принадлежащих конкретным участникам общества, а также соответствующие источники финансирования, виды вкладов и сроки их внесения.
1 При этом, следует иметь в виду, что согласно части (3) статьи 21 Закона об обществах с ограниченной ответственностью вклад в уставный капитал общества не может состоять из расходуемых материальных ценностей, поэтому в данной бухгалтерской записи невозможен дебет счетов 211, 213 и 217.
2 Согласно статье 19 Закона о государственной регистрации предприятий и организаций № 1265-XIV от 5 октября 2000 года, а с 19 апреля 2008 года - требованиями статьи 17 вступающего в силу Закона о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей № 220-XVI от 19 октября 2007 года.