Standardul Internaţional de Raportare Financiară 15 „Venituri din contractele cu clienţii” (în continuare – IFRS 15) prescrie recunoaşterea veniturilor în baza modelului format din 5 etape.
Esenţa primelor două etape a fost examinată în numărul precedent al revistei. În continuare, vor fi prezentate conţinutul şi aplicaţiile aferente etapei a treia.
Etapa 3. Evaluarea (determinarea preţului tranzacţiei)
Potrivit prevederilor pct. 47 din IFRS 15, pentru recunoaşterea veniturilor din contractul cu clientul, entitatea trebuie să determine preţul tranzacţiei. Acest preţ reprezintă valoarea contraprestaţiei (plăţii în orice formă) la care entitatea va avea dreptul în schimbul transferului bunurilor sau serviciilor promise către un client.
Ca şi IAS 18 „Venituri”, IFRS 15 prescrie neincluderea în preţul tranzacţiei a sumelor colectate în numele unor terţe părţi (de exemplu, TVA).
Totodată, IFRS 15 conţine un aspect nou, potrivit căruia preţul tranzacţiei include componente fixe, componente variabile sau ambele. După cum se precizează în pct. 51 din IFRS 15, preţul tranzacţiei poate varia (adică poate include componente variabile) ca urmare a reducerilor, rabaturilor, rambursărilor, returnărilor, creditelor (la vânzările cu plată amânată), stimulentelor, penalizărilor sau altor elemente similare.
Contabilizarea veniturilor din contractele cu clienţii cu acordarea reducerilor
Reducerile pot fi acordate clientului la momentul livrării sau ulterior – după efectuarea livrării.
Reducerile care se acordă imediat la livrare (pentru volumul tranzacţiei, calitatea inferioară a mărfurilor livrate etc.) nu se reflectă în conturile contabile, pentru că acestea se exclud imediat din preţul tranzacţiei. În această privinţă, tratamentul contabil internaţional nu diferă de cel naţional.
Reducerile acordate după livrare sunt foarte variate şi pot include, de exemplu:
– discounturile pentru achitarea accelerată a preţului tranzacţiei;
– reducerile rambursabile (retro-reducerile, stimulentele, bonusurile, primele de performanţă/eficienţă) acordate post-factum, adică după efectuarea tranzacţiei sau mai multor tranzacţii, cu condiţia că clientul atinge un obiectiv specific, de exemplu, volumul tranzacţiilor într-o perioadă de timp.
Reducerile promise spre acordare după livrare pot condiţiona modificarea preţului tranzacţiei cu un anumit grad de incertitudine, pentru că nu se ştie precis la momentul livrării dacă clientul va atinge sau nu obiectivul specific (plata accelerată, volumul procurărilor etc.).
Modul de contabilizare a reducerilor acordate după momentul livrării, prevăzut în IFRS 15, diferă esenţial de cel stabilit în SNC „Venituri”.
Conform prevederilor pct. 53 din IFRS 15, entitatea estimează (prognozează) valoarea componentei variabile a preţului tranzacţiei utilizând oricare dintre următoarele metode:
(a) valoarea preconizată – suma valorilor ponderate în funcţie de probabilitate dintr-o gamă de valori posibile ale contravalorii. Această metodă este adecvată dacă o entitate are un număr mare de contracte cu caracteristici similare;
(b) cea mai probabilă valoare – valoarea unică cea mai probabilă dintr-o gamă de valori posibile ale contravalorii (adică rezultatul unic cel mai probabil al contractului). Această metodă este adecvată dacă contractul are doar două rezultate posibile (de exemplu, un client fie obţine o primă de performanţă, fie nu).
La aplicarea oricărei din aceste două metode, probabilităţile se estimează în baza statisticii disponibile (experienţei anterioare a entităţii) sau în baza evaluărilor experţilor.
Din prevederile indicate mai sus practic rezultă că veniturile din contractele cu clienţii trebuie corectate (diminuate) cu suma estimată a reducerilor promise spre acordare ulterioară.
Modalităţile tehnice de estimare a probabilităţilor şi de contabilizare a reducerilor spre acordare ulterioară pot fi diferite. Una din variantele posibile este ilustrată în exemplul 1, în care corectarea veniturilor din contractele cu clienţii se contabilizează în contrapartidă cu datoria aferentă contractului2.
Exemplul 1. La 25 februarie 2019, o entitate a vândut un lot de mărfuri în valoare de 180 000 lei (inclusiv TVA) cu acordarea discountului pentru achitarea accelerată la condiţii de „2⁄10 – n30”, adică a reducerii în mărime de 2 % din suma contractuală la achitarea în termen de 10 zile de la data livrării, iar la achitarea după expirarea a 30 zile se aplică penalităţi de întârziere.
Experienţa anterioară a entităţii arată că în marea majoritate a cazurilor acest client achită mărfurile procurate în perioada de valabilitate a discountului. În cazul dat, cumpărătorul a efectuat achitarea:
- la 4 martie 2019, adică în termenul de valabilitate al discountului (varianta I);
- la 22 martie 2019, adică după expirarea termenului de valabilitate al discountului (varianta II).
Modul de înregistrare a operaţiunilor în contabilitatea entităţii-vânzător este prezentat în tabelul 1.
Tabelul 1
Înregistrări contabile privind contabilizarea veniturilor din contractele
cu clienţii cu acordarea discountului pentru achitarea accelerată
Nr. | Documente | Conţinutul operaţiunii | Suma, | Corespondenţa conturilor | |
debit | credit | ||||
La momentul livrării mărfurilor | |||||
1 | Factura fiscală | Reflectarea valorii de vânzare (fără TVA) a mărfurilor livrate cu achitarea ulterioară (180 000 lei : 6 × 5) | 150 000 | 221 | 611 |
2 | Factura fiscală | Calcularea sumei TVA aferente valorii de vânzare a mărfurilor livrate (180 000 lei : 6) | 30 000 | 221 | 534 |
3 | Nota de contabilitate | Corectarea veniturilor din contractele cu clienţii cu suma estimată a discountului promis spre acordare ulterioară | 3 000 | 611 | 524 |
Notă la operaţiunea 3. Potrivit planului de conturi de lucru al entităţii, suma estimată a discountului se contabilizează în contul 524 „Datorii aferente contractelor cu clienţii” subcontul 5241 „Reduceri spre acordare”3. | |||||
În cazul încasării plăţii de la client în termenul de valabilitate al discountului | |||||
4 | Extrasul de cont | Încasarea plăţii de la client cu scăderea discountului | 176 400 | 242 | 221 |
5 | Factura fiscală de corectare | Reflectarea sumei discountului (fără TVA) acordat clientului pentru achitarea accelerată (150 000 lei × 2 %) | 3 000 | 524 | 221 |
6 | Factura fiscală de corectare | Corectarea (stornarea) sumei TVA aferente discountului acordat (30 000 lei × 2%) | (600) | 221 | 534 |
În cazul încasării plăţii de la client după expirarea termenului de valabilitate al discountului | |||||
7 | Extrasul de cont | Încasarea plăţii de la client fără acordarea discountului | 180 000 | 242 | 221 |
8 | Nota de contabilitate | Corectarea veniturilor din contractele cu clienţii cu suma discountului care a fost promis, dar nu a fost acordat din cauza reţinerii achitării | 3 000 | 524 | 611 |
Reglementările internaţionale de contabilizare a discounturilor, ilustrate în exemplul 1, se deosebesc cardinal de cerinţele SNC.
Potrivit prevederilor pct. 17 din SNC „Venituri”,
• veniturile se ajustează prin stornarea cu suma reducerii preţurilor pentru bunurile livrate, în cazul în care livrarea şi reducerea preţurilor au avut loc în aceeaşi perioadă de gestiune;
• veniturile nu se ajustează, iar suma reducerii preţurilor se înregistrează ca cheltuieli curente sau se recuperează din contul provizioanelor constituite anterior (pe seama cheltuielilor), dacă vânzarea şi reducerea preţurilor au avut loc în perioade de gestiune diferite.
Astfel, tratamentul contabil naţional nu presupune estimarea obligatorie a probabilităţii de acordare a reducerilor şi nu prescrie corectarea veniturilor recunoscute la livrarea bunurilor, cu suma estimată a reducerilor promise clientului. Cu alte cuvinte, potrivit regulilor naţionale, contabilizarea discounturilor are loc la momentul acordării acestora, adică atunci când incertitudinea deja a dispărut4.
În condiţiile exemplului 1, entitatea dispunea de experienţa anterioară a tranzacţiilor cu clientul în cauză, ceea ce permitea estimarea mai argumentată (dar nu una absolută) a probabilităţii de acordare a reducerilor. În practică apar situaţii când la momentul livrării nu există experienţa necesară şi estimările se fac în mod arbitrar. În orice caz, standardul internaţional cere ca o datorie aferentă contractului să fie actualizată/ajustată la finalul fiecărei perioade de raportare (pct. 55 din IFRS 15).
În exemplul 2 se examinează modul de ajustare a datoriei aferente contractului în cazul vânzărilor cu acordarea reducerilor rambursabile (retro-reducerilor).
Exemplul 2. La 1 decembrie 2018, o entitate a încheiat cu un client nou un contract de vânzare-cumpărare a mărfurilor scutite de TVA la un preţ de 8 000 lei/bucata. Conform condiţiilor contractuale, clientului i se acordă o reducere rambursabilă de 5 % dacă acesta în decurs de 3 luni va procura 100 unităţi de marfă.
La 5 decembrie 2018, clientul a procurat 5 unităţi de marfă, la 15 şi 25 decembrie – 10 şi, respectiv, 75 de unităţi.
La începutul efectuării vânzărilor, în lipsa experienţei anterioare, entitatea a estimat ca una foarte scăzută probabilitatea că clientul va respecta condiţia contractuală pentru acordarea reducerii de 5 %.
În cursul lunilor ianuarie şi februarie 2019, clientul a procurat 10 unităţi de marfă. Situaţiile financiare ale entităţii pentru anul 2018 au fost autorizate pentru emitere la data de 12.03.2019.
În cazul dat, la întocmirea situaţiilor financiare pentru anul 2018, ţinând cont de livrările deja efectuate în cursul lunii decembrie 2018 (90 de bucăţi), vânzătorul analizează posibilitatea procurării de către client a celor 10 unităţi rămase în două luni ulterioare şi ajustează probabilitatea acordării reducerii de la cea minimă la una maximă. Respectiv, în situaţiile financiare pentru anul 2018 vor fi reflectate veniturile din contractele cu clientul cu scăderea sumei reducerii de 5 %. Adică rata reducerii preconizate se aplică veniturilor perioadei curente.
Pentru contabilizarea reducerilor rambursabile este necesar de ţinut cont de faptul că, potrivit prevederilor pct. 55 din IFRS 15, valoarea contraprestaţiei primite (sau de primit) la care entitatea nu se aşteaptă să aibă dreptul se recunoaşte ca o datorie de rambursare.
Modul de înregistrare a operaţiunilor din exemplul 2 în contabilitatea entităţii-vânzător este prezentat în tabelul 2.
Tabelul 2
Înregistrări contabile privind contabilizarea veniturilor din contractele
cu clienţii cu acordarea reducerilor rambursabile
Nr. | Documente | Conţinutul operaţiunii | Suma, | Corespondenţa conturilor | |
debit | credit | ||||
La livrarea mărfurilor în cursul lunii decembrie 2018 | |||||
1 | Facturile fiscale | Reflectarea valorii de vânzare a mărfurilor livrate | 720 000 | 221 | 611 |
2 | Extrasul de cont | Încasarea plăţilor de la client | 720 000 | 242 | 221 |
La 31.12.2018 | |||||
3 | Nota de contabilitate | Corectarea veniturilor din contractele cu clienţii cu suma estimată a reducerii rambursabile (720 000 lei × 5 %) | 36 000 | 611 | 524 |
La livrarea mărfurilor în cursul lunilor ianuarie – februarie 2019 | |||||
4 | Facturile fiscale | Reflectarea valorii de vânzare a mărfurilor livrate | 80 000 | 221 | 611 |
5 | Nota de contabilitate | Corectarea veniturilor din contractele cu clienţii cu suma estimată a reducerii rambursabile (80 000 lei × 5 %) | 4 000 | 611 | 524 |
La acordarea reducerii rambursabile | |||||
6 | Ordinul de plată, extrasul de cont | Achitarea reducerii acordate clientului pentru atingerea volumului de procurări stabilit în contract (36 000 lei + 4 000 lei) | 40 000 | 524 | 242 |
Este important de subliniat că, potrivit prevederilor IAS 10 „Evenimente ulterioare perioadei de raportare”, la data autorizării situaţiilor financiare pentru emitere, poate apărea necesitatea ajustării suplimentare a estimărilor entităţii. În exemplul 2, la data de 12.03.2019, este cunoscut deja faptul că clientul a respectat condiţia de acordare a reducerii. Adică evenimentele ulterioare (vânzările din ianuarie–februarie 2019) au confirmat corectitudinea estimărilor entităţii. În asemenea caz, nu apare necesitatea ajustării valorilor prezentate în situaţiile financiare pentru anul 2018. Dar ce va fi necesar de făcut în cazul în care cumpărătorul nu ar fi atins obiectivul specificat în condiţiile contractuale?
În cazul în care cumpărătorul nu ar fi procurat 10 unităţi de marfă în cursul lunilor ianuarie–februarie 2019 şi, respectiv, nu ar fi reuşit să acumuleze procurări de 100 unităţi în total pentru 3 luni, entitatea-vânzător nu-i va acorda reducerea de 5 %. Acest eveniment devine cunoscut la finele lunii februarie 2019, adică până la prezentarea situaţiilor financiare, şi infirmă estimările entităţii făcute anterior.
Potrivit pct. 8–9 din IAS 10, entitatea-vânzător trebuie să ajusteze situaţiile financiare întocmite pentru anul 2018. În acest scop, se corectează (se majorează) veniturile din contractul cu acest client prin următoarea formulă contabilă:
• Dt 524 Ct 611 – 36 000 lei.
Deşi această înscriere se efectuează în realitate la finele lunii februarie 2019, în baza de date contabile ea se înregistrează cu data de 31.12.2018.
Este de menţionat că atât în exemplul 1, cât şi în exemplul 2 entitatea a optat în politicile sale contabile pentru metoda celei mai probabile valori din cele două metode permise de pct. 53 din IFRS 15.
Contabilizarea veniturilor din contractele cu clienţii cu acordarea dreptului de retur
Acordarea dreptului de retur al bunurilor livrate la fel condiţionează apariţia componentei variabile a tranzacţiei pentru că la momentul livrării entitatea nu cunoaşte precis dacă clientul se va folosi sau nu de dreptul la returnarea bunurilor procurate şi, dacă se va folosi, atunci în ce mărime. În exemplul 3, entitatea aplică metoda valorii preconizate la contabilizarea veniturilor din vânzări cu dreptul de retur.
Exemplul 3. La 9 aprilie 2019, o entitate a vândut o partidă de mărfuri în cantitate de 300 de bucăţi. Preţul de vânzare constituie 900 lei/bucată (inclusiv TVA), iar costul unitar – 500 lei. Cumpărătorul are dreptul să returneze mărfuri în decurs de 6 luni de la data livrării mărfurilor. Din experienţa anterioară de afaceri cu acest client vânzătorul estimează returnarea a 7 % din cantitatea mărfurilor vândute.
În realitate acest client:
– a returnat 7 % din cantitatea mărfurilor vândute (varianta I);
– a returnat 10 % din cantitatea mărfurilor vândute (varianta II);
– a returnat 2 % din cantitatea mărfurilor vândute (varianta III).
În condiţiile exemplului 3, entitatea-vânzător corectează veniturile din contractele cu clienţii, luând în considerare mărimea preconizată a returnărilor (7 %).
Modul de înregistrare a operaţiunilor pentru varianta I este prezentat în tabelul 3.
Tabelul 3
Înregistrări contabile privind contabilizarea veniturilor
din contractele cu clienţii cu dreptul de retur
Nr. | Documente | Conţinutul operaţiunii | Suma, | Corespondenţa conturilor | |
debit | credit | ||||
La momentul livrării mărfurilor | |||||
1 | Factura fiscală | Reflectarea valorii de vânzare (fără TVA) a mărfurilor livrate cu achitarea ulterioară | 225 000 | 221 | 611 |
2 | Factura fiscală | Calcularea sumei TVA aferente valorii de vânzare a mărfurilor livrate [300 buc. × (900 lei : 6)] | 45 000 | 221 | 534 |
3 | Nota de contabilitate | Corectarea veniturilor din contractul cu clientul cu suma estimată a returnărilor de mărfuri (225 000 lei × 7 %) | 15 750 | 611 | 524 |
Notă la operaţiunea 3. Potrivit planului de conturi de lucru al entităţii, suma estimată a valorii mărfurilor preconizate spre returnare se contabilizează în contul 524 „Datorii aferente contractelor cu clienţii” subcontul 5242 „Datorii de rambursare”. | |||||
4 | Nota de contabilitate | Decontarea valorii contabile a mărfurilor livrate | 150 000 | 711 | 217 |
5 | Nota de contabilitate | Corectarea costului mărfurilor livrate cu suma estimată a returnărilor de mărfuri (150 000 lei × 7 %) | 10 500 | 228 | 711 |
Notă la operaţiunea 5. Potrivit planului de conturi de lucru al entităţii, suma estimată a costului mărfurilor preconizate spre returnare se contabilizează în contul 228 „Active aferente contractelor cu clienţii” subcontul 2281 „Costul mărfurilor spre returnare”. | |||||
La încasarea plăţii de la client | |||||
6 | Extrasul de cont | Încasarea plăţii de la client (300 buc. × 900 lei) | 270 000 | 242 | 221 |
La returnarea a 7 % din cantitatea mărfurilor (varianta I) | |||||
7 | Factura fiscală cu menţiunea „Non-livrare” a cumpărătorului5, nota de contabilitate a vânzătorului | Reflectarea costului mărfurilor returnate | 10 500 | 217 | 228 |
8 | Factura fiscală de corectare a vânzătorului | Stornarea TVA aferente valorii mărfurilor returnate (45 000 lei × 7 %) | (3 150) | 524 | 534 |
La rambursarea numerarului în legătură cu returnarea mărfurilor | |||||
9 | Ordinul de plată, extrasul de cont | Transferul numerarului aferent mărfurilor returnate | 18 900 | 524 | 242 |
În cazul în care clientul a returnat 10 % din cantitatea mărfurilor procurate (varianta II), în tabelul 3 se introduc următoarele modificări:
1) pentru contabilizarea costului mărfurilor returnate, pe lângă formula contabilă 7, se întocmeşte adăugător formula contabilă la suma care depăşeşte costul estimat al mărfurilor spre returnare:
• Dt 217 Ct 711 – 4 500 lei (300 buc. × 500 lei × 10 % – 10 500 lei);
2) se efectuează corectarea suplimentară a veniturilor din contractul cu clientul:
• Dt 611 Ct 524 – 6 750 lei [300 buc. × (900 lei : 6 × 5) × 10 % – 15 750 lei];
3) pentru stornarea TVA aferente valorii mărfurilor returnate, pe lângă formula contabilă 8, se reflectă adăugător:
• Dt 524 Ct 534 – (1 350) lei [300 buc. × (900 lei : 6) × 10 % – 3 150 lei];
4) formula contabilă 9 se întocmeşte la suma de 27 000 lei (300 buc. × 900 lei × 10 %).
Dacă clientul a returnat numai 2 % din cantitatea mărfurilor procurate (varianta III), în tabelul 3 se introduc următoarele modificări:
1) formula contabilă 7 se întocmeşte la suma de 3 000 lei (300 buc. × 500 lei × 2 %);
2) se reflectă adăugător corectarea (majorarea) veniturilor din contractul cu clientul cu diferenţa dintre suma estimată a returnărilor de mărfuri şi suma returnărilor efective:
• Dt 524 Ct 611 – 11 250 lei [15 750 lei – 300 buc. × (900 lei : 6 × 5) × 2 %];
3) formula contabilă 8 se întocmeşte la suma de (900) lei [300 buc. × (900 lei : 6) × 2 %];
4) se reflectă adăugător corectarea (majorarea) costului mărfurilor vândute cu diferenţa dintre suma estimată a returnărilor de mărfuri şi suma returnărilor efective:
• Dt 711 Ct 228 – 7 500 lei [10 500 lei – 300 buc. × 500 lei × 2 %];
5) formula contabilă 9 se întocmeşte la suma de 5 400 lei (300 buc. × 900 lei × 2 %).
Este de accentuat faptul că preţul tranzacţiei poate varia nu numai din cauza reducerilor sau returnărilor. Veniturile din contractele cu clienţii pot suporta modificări şi de altă natură, ceea ce condiţionează aplicarea unui tratament contabil specific.
(Va urma)
1 Începutul vezi în revista „Contabilitate şi audit”, 2019, nr. 2, p. 45–48.
2 IFRS 15 a introdus două noţiuni noi definite în anexa A la acest standard: activ aferent contractului şi datorie aferentă contractului. Aceste noţiuni sunt similare creanţelor şi datoriilor comerciale cu următoarea deosebire: încă nu există dreptul necondiţionat de a cere contraprestaţia. Adică aceste noţiuni reprezintă creanţele sau datoriile preliminate contingente, termenul de plată al cărora încă nu a sosit şi poate nu va sosi niciodată.
3 În literatura de specialitate există propuneri de a contabiliza astfel de reduceri prin analogie cu corecţiile (provizioanele) privind creanţele compromise. În acest caz, suma estimată a discountului poate fi contabilizată la subcontul 2222 „Provizioane pentru reduceri promise spre acordare ulterioară”.
4 Acelaşi tratament contabil este valabil conform SNC şi în privinţa contabilizării returnărilor bunurilor livrate.
5 Vezi răspunsul la întrebarea nr. 28.10.51 din Baza generalizată a practicii fiscale.