Налоговая и таможенная политика на 2023 год была представлена для публичного обсуждения
Министерство финансов представило для публичного обсуждения1 проект закона, которым будут изменены 20 нормативных актов, касающихся налоговой и таможенной политики на 2023 год. Основные изменения раскрыты ниже и сопровождаются комментариями редакции.
Предлагается возврат к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц – граждан
К годовому налогооблагаемому доходу физических лиц – граждан, не превышающему 1 миллион леев, будет применяться ставка подоходного налога в размере 12 %, а к годовому налогооблагаемому доходу, превышающему указанную сумму, – в размере 18 % (ст. 15 НК).
Льготы при нераспределении чистой прибыли в виде дивидендов
Для микро-, малых или средних предприятий (МСП) в течение 3-летнего периода будет применяться ставка подоходного налога в размере 0 % налогооблагаемого дохода, не распределенного в виде дивидендов. В случае распределения дивидендов МСП будут уплачивать налог в размере 12 % дохода, направленного на выплату дивидендов. Кроме того, они удержат и уплатят налог в размере 6 % от суммы распределенных дивидендов (ст. 15 НК).
Комментарий. 1. Одним из основных принципов системы налогообложения является налоговая справедливость (ст. 6 НК), то есть одинаковая трактовка физических и юридических лиц, осуществляющих деятельность в идентичных условиях, с тем чтобы обеспечить равенство налоговых обязательств. Предложенную в проекте льготу смогут применять только МСП, соответствующие критериям, установленным Законом № 179/2016, в котором ст. 12 ч. (3) ограничивает круг этих предприятий. Даже если предоставлять льготу ограниченному кругу налогоплательщиков, критерии их определения лучше прямо указать в НК. Кроме того, целесообразно обусловить применение льготы только одним показателем (например, объемом продаж) вместо двух, как устанавливает Закон № 179/2016 (продажи + количество сотрудников или стоимость активов).
2. Необходимо уточнить, каким образом будет определяться налогооблагаемый доход за указанный период, если хозяйствующий субъект не распределял дивиденды, но часть прибыли осталась неинвестированной и он будет распределять дивиденды из прибыли 2023– 2025 годов начиная с 2026 года. Неясен механизм применения ставки в размере 12 % при распределении дивидендов, ведь источником выплаты дивидендов является чистая прибыль, а базой налогообложения является налогооблагаемый доход. Возможно, целесообразно облагать выплаченные дивиденды по более высокой ставке.
Специальные правила, касающиеся доходов, будут дополнены
Если хозяйствующий субъект осуществит дарение в виде имущества, по которому не начисляется амортизация, то будет считаться, что он продал подаренную вещь по цене, представляющей собой максимальную величину между балансовой и рыночной стоимостью на момент дарения. Кроме того, доходы налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность, полученные от хозяйственных операций с учредителями или иными взаимозависимыми лицами, совершенных по цене ниже рыночной, будут скорректированы для целей налогообложения по рыночной цене (новые части (51) и (6) ст. 21 НК).
Комментарий. По нашему мнению, предлагаемые дополнения к ст. 21 НК нуждаются в некоторых уточнениях2. Однако лучше было бы унифицировать правила, связанные с дарением неденежных активов, используя понятие признанной стоимости для целей налогообложения: для амортизируемых активов – неамортизированная остаточная стоимость для целей налогообложения, а для тех, по которым амортизация не начисляется, – балансовая стоимость.
Внедрение ч. (6) потребует пересмотра положений ст. 24 ч. (8) НК. Более того, в определенных ситуациях дополнение ст. 21 НК новой ч. (6) может иметь отрицательные последствия. Например, если окажется, что рыночная цена ниже себестоимости продаж, то сделки между связанными сторонами будут расценены как дискриминационные по сравнению со сделками между независимыми лицами. В то же время возможны ситуации, когда одновременно будет облагаться налогом и разница в доходе согласно новым правилам ст. 21 НК, а убыток не будет вычитаемым по правилам ст. 24 НК3. Данное изменение, вероятно, связано с введением трансфертных цен. В этом случае необходимо использовать понятие аффилированных лиц, а также указать, как повлияет перерасчет, выполненный исходя из рыночной цены, на другую сторону.
Предложены новые правила, касающиеся амортизации основных средств
В результате изменений, предлагаемых в данном контексте для внесения в НК:
■ будет увеличен с 6 000 леев до 12 000 леев потолок стоимости основных средств, на которые начисляется амортизация для целей налогообложения (ст. 261 ч. (2) НК);
■ крупные предприятия смогут применять метод ускоренной амортизации (новая ч. (61) ст. 261 НК)4.
Комментарий. Непонятно, почему данный метод разрешен только крупным предприятиям, которых в Республике Молдова не так много. Например, для сравнения, в Румынии установлены несколько методов, на выбор5.
Полагаем, что налоговое законодательство должно содержать четкие правила начисления амортизации для всех налогоплательщиков. Кроме того, мы за возможность включения нескольких методов начисления амортизации на выбор, в том числе метода уменьшаемого остатка;
■ сумма амортизации основного средства, участвующего в создании нового основного средства, не будет включаться в его первоначальную стоимость6 (новая ч. (19) ст. 261 НК).
Комментарий. Считаем, что механизм вычета налоговой амортизации основных средств (основанный на принципах признания и оценки их первоначальной стоимости, вычета расходов на ремонт, начисления амортизации, определения результатов от выбытия основных средств) является достаточно сложным и может включать множество разнообразных операций, а внедрение ч. (19) неоправданно усложнит эти правила, не генерируя благоприятных эффектов как для хозяйствующего субъекта, так и для государственного бюджета7. На наш взгляд, в настоящее время правил, предусмотренных ст. 261 НК, достаточно для адекватного определения стоимости основных средств в целях налогообложения, а от предлагаемого изменения следует отказаться.
Предлагается новая трактовка места получения дохода нерезидентами
Доходы нерезидентов, которые осуществляют деятельность в Республике Молдова без создания постоянного представительства, указанные в ст. 71 ч. (1) НК и подлежащие налогообложению у источника выплаты, будут включать доходы из Республики Молдова, независимо от того, получены ли они в Республике Молдова или за рубежом. Другими словами, не будет обязательным физическое присутствие нерезидента в нашей стране (статьи 70–793 НК).
Комментарий. По нашему мнению, фраза «независимо от того, получены ли они в Республике Молдова или за рубежом» необоснованно расширяет сферу налогообложения доходов нерезидентов, полученных за пределами Республики Молдова, что противоречит международным правилам налогообложения.
Кроме того, для нерезидентов, осуществляющих деятельность в Республике Молдова через постоянное представительство, предлагается исключить право на вычет понесенных административных расходов, зарегистрированных постоянным представительством, в пределах 10 % начисленной заработной платы его работников, которое в настоящее время предусмотрено ст. 75 ч. (2) п. а). При определении доходов, относящихся к постоянному представительству, будут разрешены к вычету расходы, непосредственно связанные с получением этого дохода, документально подтвержденные в соответствии с положениями раздела II НК (ст. 75 ч. (2) НК).
Комментарий. Предлагаются изменения, которые не могут быть поддержаны и противоречат предыдущим принципам. С одной стороны, исключив некоторые доходы из ст. 71 НК (п. а)), данные представительства больше не смогут заниматься деятельностью, связанной с реализацией материальных ценностей. С другой стороны, исключается и возможность вычета части административных расходов, которые несут нерезиденты, – практика, встречающаяся в системе налогообложения других стран и аргументированная. Кроме того, из представленной в проекте формулировки все-таки не очень понятно, что будет являться налогооблагаемой базой для постоянных представительств – валовой доход или налогооблагаемый доход (как это было ранее), с учетом произведенных вычетов.
Режим налогообложения доходов в виде процентов будет пересмотрен
Ставка подоходного налога, удерживаемого банками, ссудо-сберегательными ассоциациями, а также эмитентами корпоративных ценных бумаг из процентов, выплачиваемых в пользу физических лиц – резидентов, будет увеличена с 3 % до 12 %. Изменение вступает в силу с 1 июля 2023 года (ст. 901 ч. (37) НК).
Комментарий. Увеличение ставки налогообложения процентов, выплачиваемых физическим лицам, следует осуществлять постепенно, чтобы не снизить их желание хранить деньги в виде банковских депозитов, что отрицательно скажется на эффективности мер по борьбе с инфляцией и значительно сократит инвестиционные портфели.
Изменения, связанные с механизмом применения НДС
Согласно изменениям, предлагаемым для внесения в раздел III НК:
■ будет внедрен механизм возмещения НДС, накопленного на счете, что в настоящее время доступно только для экспортеров (ст. 101 НК);
■ изменится механизм вычета НДС в строительстве при закупках, осуществленных для смешанных поставок. Так, сумма НДС по приобретенным материальным ценностям и услугам, используемым для осуществления облагаемых поставок и поставок, освобожденных от НДС без права вычета, будет отнесена на вычеты пропорционально сметной стоимости торговых помещений, составляющих налогооблагаемые поставки, по отношению к общей сметной стоимости строительства согласно проектной документации. Предложен также порядок вычета НДС в случае изменения сметной стоимости строительства, изменения назначения товаров с облагаемых поставок на поставки, освобожденные от НДС, и др. (новые части (41)–(43) ст. 102 НК).
Комментарий. Предложение приветствуется, хотя оно и не вполне обоснованно, поскольку не дает четкого понимания, как следует поступить с суммой НДС по покупкам, связанным с фундаментом здания, кровлей, временными конструкциями, затратами на отделку здания и т. д., для которых должна применяться норма. Решением было бы использование для этих целей площади строительных объектов. Другая проблема связана с корректировкой сумм НДС (вычетом или отнесением на затраты или расходы), поскольку установлено, что в случае изменения сметной стоимости строительства это делается ежеквартально, хотя сумма НДС декларируется ежемесячно;
■ сумма НДС по приобретениям, ранее отнесенным на затраты/расходы в течение года, будет разрешена к вычету, если годовая стоимость освобожденных от НДС поставок без права вычета не превысит 5 % объема продаж (ст. 102 НК);
■ будут отменены освобождения от НДС по почтовым услугам, за некоторыми исключениями (ст. 103 НК);
■ для плательщиков НДС сроком налогового обязательства по исчислению НДС на импортируемые услуги будет считаться дата импорта или дата оплаты услуги, в том числе авансовым платежом, в зависимости от того, что имело место ранее (ст. 109 ч. (2) НК).
Комментарий. Возвращаемся к старому правилу, которое было совершенно неэффективным, особенно в отношении даты импорта услуг, поскольку на практике нередки ситуации, когда инвойсы получают с опозданием или услуги оформляют актами приема-передачи, в которых могут быть указаны разные месяцы, что усложняет процедуру определения момента исчисления НДС;
■ в случае субъектов, не имеющих статуса плательщика НДС, налоговое обязательство по импорту услуг будет исполнено путем фактической уплаты НДС в бюджет до 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором услуга была импортирована или оплачена, в зависимости от того, что имело место ранее (ст. 115 ч. (2) п. b) НК);
■ будет продлен существующий срок уплаты НДС при приобретении имущества субъектов налогообложения, находящихся в процессе несостоятельности, или заложенного/обремененного ипотекой/арестованного имущества (указанного в ст. 95 ч. (1) пунктах е) и/или f) НК). Уплата НДС будет производиться до 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена поставка, выдача налоговой накладной, или до даты, на которую производится уплата, в зависимости от того, что наступит раньше (ст. 115 ч. (2) п. с) НК).
Новые ограничения, касающиеся
исправления налогоплательщиками налоговых отчетов
В отступление от положений ст. 188 ч. (4) НК, налоговый отчет, исправленный и представленный на основании ст. 92 частей (2) и (3), будет принят во внимание после проведения налогового контроля и изменит предыдущий отчет только в отношении взносов социального страхования либо если исправления были внесены по требованию налогового органа (новая ч. (41) ст. 188 НК).
Комментарий. Как следует из представленной формулировки, налогоплательщик будет лишен возможности самостоятельно исправить ошибку, допущенную в отчетах (формы IPC, IALS и INR). Указанные отчеты содержат данные, в том числе касающиеся основы расчета пособий социального страхования, на которые имеют право физические лица, а задержка в процессе их исправления повлияет непосредственно на это пособие.
ГНС получит право переквалифицировать сделки,
совершенные хозяйствующими субъектами
После дополнения НК статьей 1891 круг прав ГНС расширится. Так, в ходе проводимой проверки ГНС сможет отменить или переклассифицировать сделку экономического агента.
Комментарий. Было бы уместно сначала включить в НК определение сделки, а затем предлагать ее отмену или переклассификацию. Введение ст. 1891 в предложенной редакции не соблюдает основные принципы гражданского законодательства, поскольку в соответствии со ст. 1 Гражданского кодекса гражданское законодательство основывается на признании равноправия участников регулируемых им отношений.
Напомним, что действующие нормы гражданского законодательства не предусматривают процедуры переклассификации сделок (поэтому такая формулировка выходит за рамки гражданских норм и противоречит им). В то же время, если имелась в виду ничтожность правового акта, то обращаем внимание на то, что в соответствии с Гражданским кодексом таковая может быть признана только судом (раздел III глава III Гражданского кодекса).
Кроме того, в условиях предложенных в законопроекте односторонних прав неприемлема позиция законодателя, согласно которой в ст. 1891 ч. (4) НК предлагается возложить бремя доказывания цели заключения и/или совершения сделки на условиях, заявленных налогоплательщиком, на последнего, а не на ГНС, намеревающуюся переклассифицировать юридическое содержание сделки.
Таким образом, напрашивается вывод, что ГНС не может воспользоваться полномочиями по отмене или переклассификации сделки в одностороннем порядке.
Предложен механизм внедрения трансфертного ценообразования
Дополнение НК главой 112 «Особые правила определения трансфертных цен в соответствии с принципом „вытянутой руки”» устанавливает ряд специальных правил для внедрения этих цен. Сущность их применения, а также жесткие меры ответственности за непредставление, неполное или несвоевременное представление досье трансфертных цен (составление которого потребует неоправданно больших затрат) были раскрыты в рубрике «Пульс октября» в предыдущем номере журнала. Считаем, что внедрять данное понятие преждевременно по разным причинам, которые многочисленны и заслуживают отдельного рассмотрения.
Предлагается новая норма, касающаяся наличных расчетов
Предприятиям будет предоставлено право осуществлять наличные платежи в пользу физических лиц по доходам, указанным в ст. 90 ч. (3) и ст. 901 НК8, на сумму, не превышающую 10 000 леев по каждой операции, но не более 100 000 леев ежегодно (ст. 6 Закона № 845/19929).
Другие положения проекта налоговой политики:
■ вычет расходов, понесенных и определенных работодателем на любые выплаты в пользу работника, по которым были начислены взносы ОГСС и/или удержаны взносы ОМС и подоходный налог с заработной платы, причитающиеся с работодателя и работника, без ограничения права на вычет других расходов согласно положениям НК (ст. 24 ч. (192) НК);
■ корректировка подлежащей вычету для целей налогообложения номинальной стоимости талона на питание на один рабочий день с 35 леев до 40 леев (минимальная стоимость) и с 55 до 70 леев (максимальная стоимость) (Закон о талонах на питание № 166/2017).
1 https://particip.gov.md/ro/document/stages/proiectul-de-lege-cu-privire-la-modificarea-unor-acte-normative-politica-fiscala-si-vamala-pentru-anul-2023/9259
2 В частности, чтобы выделить отличия между положениями новой ч. (51) и нынешней ч. (5) следует уточнить, что последние касаются дарения имущества, по которому начисляется амортизация.
3 Кроме того, правило о корректировке доходов должно предусматривать в одинаковой мере корректировку налогового положения для обеих сторон сделки: увеличение налогооблагаемых доходов у поставщика и уменьшение налогооблагаемых доходов (увеличение вычитаемых расходов) у покупателя/бенефициара. Считаем, что приведенные аргументы доказывают, что соответствующее правило противоречиво и не может быть утверждено в предложенной редакции.
4 В первый год использования основного средства соответствующие предприятия получат право на вычет до 50 % его первоначальной стоимости. Для последующих лет использования, амортизация будет рассчитываться путем отношения неамортизированной стоимости основного средства к оставшемуся сроку полезного использования.
5 Так, режим амортизации амортизируемого основного средства определяется по следующим правилам:
a) для сооружений применяется линейный метод амортизации;
b) для технологического оборудования – машин, инструментов и рабочих установок, а также компьютеров и их периферийных устройств – налогоплательщик может выбрать линейный метод, метод уменьшаемого остатка или метод ускоренной амортизации;
c) в случае любого другого амортизируемого основного средства налогоплательщик может выбрать линейный метод или метод уменьшаемого остатка.
6 По поводу предложения, касающегося первоначальной стоимости основных средств, следует отметить, что детали, имеющие отношение к основным средствам, должны содержаться не в НК, а в Положении, утвержденном Правительством. В случае правильного отражения всех операций, связанных с формированием новых основных средств и их регистрацией в налоговом регистре, дублирования понесенных расходов, в данном случае по амортизации, не произойдет.
7 Предлагаемое изменение значительно увеличит усилия, связанные с его применением, что неизбежно потребует изменения и корректировки с этой точки зрения Положения о порядке учета и начисления амортизации основных средств в целях налогообложения.
8 Следует отметить, что в проекте закона не предусмотрены исключения, т. е. не учтен тот факт, что в ст. 901 НК имеются части, касающиеся только сделок между физическими лицами и не относящиеся к юридическим лицам.
9 Закон о предпринимательстве и предприятиях.