POLITICA FISCALĂ ŞI VAMALĂ PENTRU ANUL 2023 A FOST PREZENTATĂ SPRE CONSULTARE PUBLICĂ
Ministerul Finanţelor a prezentat spre consultare publică1 proiectul de lege prin care vor fi modificate 20 de acte normative ce vizează politica fiscală şi vamală pentru anul 2023. Principalele modificări de ordin fiscal sunt dezvăluite în continuare, fiind însoţite de comentariile redacţiei.
Se propune revenirea la impozitarea progresivă a veniturilor persoanelor fizice-cetăţeni
Asupra venitului anual impozabil al persoanelor fizice-cetăţeni, care nu depăşeşte 1 milion de lei, se va aplica impozitul pe venit în cuantum de 12 %, iar asupra venitului anual impozabil care depăşeşte suma menţionată – impozitul pe venit în cuantum de 18 % (art. 15 din CF).
Facilităţi în cazul nerepartizării profitului net sub formă de dividende
Întreprinderilor micro, mici sau mijlocii (ÎMM) li se va aplica, pe o perioadă de 3 ani, impozitul pe venit în mărime de 0 % din venitul impozabil nedistribuit sub formă de dividende. În cazul repartizării dividendelor, ÎMM vor achita un impozit în mărime de 12 % din venitul îndreptat spre plata dividendelor. Totodată, acestea vor reţine şi vor achita un impozit în mărime de 6 % din suma dividendelor repartizate (art. 15 din CF).
Comentariu. 1. Unul dintre principiile de bază ale sistemului de impozitare (art. 6 din CF) este echitatea fiscală, adică tratarea egală a persoanelor fizice şi juridice care activează în condiţii similare, în vederea asigurării unei sarcini fiscale egale. În anii 2008–2011, în art. 15 din CF cota impozitului pe venit de 0 % era prevăzută pentru toate persoanele juridice. Scutirea propusă în proiect va fi aplicabilă numai ÎMM-urilor care corespund criteriilor stabilite în art. 12 alin. (3) din Legea nr. 179/2016, ce limitează cercul acestor întreprinderi. Chiar dacă facilitatea va fi acordată unui cerc limitat de contribuabili, se impune specificarea criteriilor pentru determinarea lor direct în CF. Totodată, ar fi raţional ca aplicarea facilităţii să fie condiţionată doar de un singur indicator, spre exemplu, volumul vânzărilor, în loc de doi indicatori, cum prevede Legea nr. 179/2016 (vânzările + numărul de angajaţi sau valoarea activelor).
2. Este necesar de precizat cum va fi determinat venitul impozabil pentru perioada indicată dacă entitatea nu a repartizat dividende, dar o parte din profit a rămas neinvestit şi aceasta va distribui dividendele din profitul anilor 2023–2025 începând cu anul 2026. Nu este clar mecanismul de aplicare a cotei de 12 % la repartizarea dividendelor, doar sursa de achitare a dividendelor este profitul net, iar baza de impozitare – venitul impozabil. Posibil, ar fi mai raţională impozitarea la o cotă mai mare a dividendelor achitate.
Regulile speciale privind veniturile vor fi completate
Dacă agentul economic va face o donaţie sub formă de bunuri pentru care nu se calculează amortizarea, se va considera că acesta a vândut bunul donat la un preţ ce reprezintă mărimea maximă dintre valoarea contabilă şi valoarea de piaţă la momentul donării. Totodată, veniturile contribuabililor care desfăşoară activitate de întreprinzător, obţinute din tranzacţiile economice cu fondatorii sau cu alte persoane interdependente, efectuate la un preţ mai mic decât cel de piaţă, se vor ajusta în scopuri fiscale la preţul de piaţă (noile alin. (51) şi (6) ale art. 21 din CF).
Comentariu. Suntem de părere că completările propuse la art. 21 din CF necesită anumite concretizări2. Totuşi, ar fi mai bine de unificat normele legate de donarea activelor nemonetare cu utilizarea noţiunii de valoare recunoscută în scopuri fiscale: pentru activele uzurabile – valoarea rămasă neamortizată în scopuri fiscale, iar pentru cele pentru care nu se calculează amortizarea – valoarea contabilă.
În afară de aceasta, concomitent cu implementarea alin. (6), urmează a fi revizuite prevederile art. 24 alin. (8) din CF. Mai mult decât atât, în anumite situaţii, completarea art. 21 din CF cu alin. (6) poate avea consecinţe negative. Astfel, în cazul în care se va constata că preţul de piaţă este mai mic decât costul vânzărilor, tranzacţiile cu persoanele interdependente vor fi tratate discriminatoriu în raport cu tranzacţiile realizate cu persoanele independente. Or, pot exista situaţii în care concomitent se va impozita şi diferenţa de venit conform normelor noi ale art. 21 din CF, iar pierderea nu va fi deductibilă potrivit regulilor art. 24 din CF3. Probabil, aceasta modificare este legată de implementarea preturilor de transfer? Dacă da, atunci în acest caz trebuie să se utilizeze noţiunea de persoane afiliate, precum şi să se menţioneze cum va influenţa această recalculare, pornind de la preţul de piaţă pentru cealaltă parte.
Sunt propuse reguli noi aferente amortizării mijloacelor fixe
Potrivit modificărilor preconizate în acest context în CF:
■ va fi majorat de la 6 000 de lei până la 12 000 de lei plafonul valorii mijloacelor fixe pentru care se calculează amortizarea în scopuri fiscale (art. 261 alin. (2) din CF);
■ întreprinderile mari vor putea aplica metoda de amortizare accelerată (noul alin. (61) al art. 261 din CF)4.
Comentariu. Nu este clar de ce această metodă este permisă doar întreprinderilor mari, care la nivelul Republicii Moldova sunt într-un număr limitat. De exemplu, pentru comparaţie, în România sunt stabilite câteva metode, la alegere5.
Considerăm că legislaţia fiscală trebuie să conţină reguli clare pentru toţi contribuabilii referitor la amortizare. În afară de aceasta, optăm pentru oportunitatea de a include mai multe metode de amortizare, la alegere, inclusiv metoda degresivă;
■ suma amortizării mijlocului fix care participă la crearea unui nou mijloc fix nu se va include în costul de intrare6 al acestuia (noul alin. (19) al art. 261 din CF).
Comentariu. Considerăm că mecanismul de deducere a amortizării fiscale a mijloacelor fixe ( bazat pe principiile de recunoaştere şi de evaluare a valorii de intrare a acestora, de deducere a cheltuielilor de reparaţii, de calculare a amortizării, de determinare a rezultatelor din ieşirea mijloacelor fixe) este un mecanism destul de complex, care poate include operaţiuni multiple şi variate, iar implementarea alin. (19) complică nejustificat aceste reglementări, fără a genera efecte favorabile atât pentru agentul economic, cât şi pentru bugetul de stat7. Suntem de părere că actualmente normele prevăzute în art. 261 din CF sunt suficiente pentru determinarea adecvată a valorii mijloacelor fixe în scopuri fiscale, iar la modificarea propusă ar trebui să se renunţe.
Se propune o nouă abordare a locului obţinerii veniturilor de către nerezidenţi
Pentru nerezidenţii care desfăşoară activitate în Republica Moldova fără crearea unei reprezentanţe permanente, veniturile supuse impozitării la sursa de plată, specificate în art. 71 alin. (1) din CF, vor include veniturile obţinute din Republica Moldova de către nerezidenţi, indiferent dacă sunt primite în Republica Moldova sau în străinătate. Altfel spus, nu se va ţine cont de prezenţa fizică a nerezidentului în ţara noastră (art. 70–793 din CF).
Comentariu. Considerăm că sintagma „indiferent dacă sunt primite în Republica Moldova sau în străinătate” extinde nejustificat sfera de impunere a veniturilor nerezidenţilor asupra veniturilor obţinute de către nerezidenţi în afara Republicii Moldova, fapt care contravine normelor internaţionale de impozitare.
Totodată, pentru nerezidenţii care desfăşoară activitate în Republica Moldova printr-o reprezentanţă permanentă, se propune excluderea dreptului de deducere a cheltuielilor administrative suportate de către nerezident, înregistrate de reprezentanţa permanentă, în limita de 10 % din salariul calculat al angajaţilor acesteia, ca rezultat al abrogării lit. a) alin. (2) din art. 75 al CF. La determinarea veniturilor atribuite unei reprezentanţe permanente, vor fi admise spre deducere cheltuielile legate nemijlocit de obţinerea venitului acesteia, confirmate documentar conform prevederilor titlului II al CF (art. 75 alin. (2) din CF).
Comentariu. Sunt propuse ajustări care nu pot fi susţinute şi contravin principiilor anterioare. În primul rând, prin excluderea unor venituri de la art. 71 din CF (lit. a)), aceste reprezentanţe nu vor mai putea practica activităţi legate de vânzarea de bunuri. Pe de altă parte, se exclude şi posibilitatea deducerii a unei părţi din costurile administrative suportate de nerezidenţi, care este o practică întâlnită în sistemul de impozitare al altor ţări şi argumentată. De asemenea, din formularea prezentată în proiect totuşi nu este clar, care va fi baza impozabilă pentru reprezentanţele permanente: venitul brut sau cel impozabil, după cum a fost anterior, cu luarea in considerare a deducerilor suportate.
Regimul de impozitare a veniturilor din dobânzi va fi revizuit
Cuantumul impozitului pe venit reţinut la sursa de plată din dobânzile achitate în folosul persoanelor fizice rezidente de bănci, asociaţii de economii şi împrumut, precum şi de emitenţii de valori mobiliare corporative va fi majorat de la 3 % până la 12 %. Modificarea urmează a fi aplicată de la 1 iulie 2023 (art. 901 alin. (37) din CF).
Comentariu. Majorarea cotei de impunere a dobânzilor plătite persoanelor fizice ar trebui efectuată treptat, pentru a nu reduce dorinţa acestora de a păstra mijloacele băneşti sub formă de depozite bancare, fapt care ar afecta eficienţa măsurilor de combatere a inflaţiei şi ar reduce semnificativ portofoliile investiţionale.
Modificări aferente mecanismului de aplicare a TVA
Potrivit modificărilor preconizate în titlul III din CF:
■ va fi implementat mecanismul de restituire a TVA acumulate în cont, care actualmente este accesibil doar pentru exportatori (art. 101 din CF);
■ va fi modificat mecanismul de deducere a TVA în construcţii în cazul achiziţiilor efectuate pentru livrările mixte. Astfel, suma TVA aferentă valorilor materiale şi serviciilor procurate, folosite pentru efectuarea livrărilor impozabile şi scutite de TVA fără drept de deducere, se va deduce proporţional costului de deviz al spaţiilor comerciale ce constituie livrări impozabile în raport cu costul de deviz total al construcţiei, conform documentaţiei de proiect. De asemenea, este propus modul de deducere a TVA în cazul modificării costului de deviz al construcţiei, schimbării destinaţiei mărfurilor din livrări impozabile în livrări scutite de TVA etc. (noile alin. (41) – (43) ale art. 102 din CF).
Comentariu. Propunerea este bine-venită, deşi nu este fundamentată pe deplin, întrucât nu este clar cum se va proceda cu suma TVA aferentă achiziţiilor legate de fundamentul construcţiei, acoperişului, construcţiilor provizorii, costurilor de amenajare a clădirii etc., pentru care trebuie să se aplice norma. O soluţie ar fi utilizarea în aceste scopuri a suprafeţei obiectelor de construcţie. O altă problemă este legată de ajustarea sumelor TVA (deducerea sau raportarea la costuri sau la cheltuieli), deoarece, în cazul modificării costului de deviz al construcţiei, este stabilit că aceasta se efectuează trimestrial, deşi suma TVA se declară lunar;
■ suma TVA aferentă procurărilor atribuite anterior la costuri/cheltuieli pe parcursul anului se va permite spre deducere dacă valoarea livrărilor anuale scutite de TVA fără drept de deducere nu depăşeşte 5 % din cifra de afaceri (art. 102 din CF);
■ anularea scutirilor aferente TVA la serviciile poştale, cu unele excepţii (art. 103 din CF);
■ pentru plătitorii de TVA termenul obligaţiei fiscale de calculare a TVA la serviciile importate va fi data importului sau data achitării serviciului, inclusiv a plaţii în avans, în funcţie de ce a avut loc mai înainte (art. 109 alin. (2) din CF).
Comentariu. Se revine la norma veche care a fost pe deplin ineficientă mai ales în ceea ce priveşte data importului de servicii, căci în practică sunt frecvente situaţiile când invoice-urile se primesc cu întârziere sau serviciile sunt documentate prin acte de primire-predare care pot fi cu luni diferite, fapt ce complică determinarea momentului calculării TVA;
■ în cazul subiecţilor care nu deţin statutul de plătitori de TVA, obligaţia fiscală aferentă serviciilor de import se va exercita prin achitarea efectivă la buget până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost importat sau achitat serviciul, în funcţie de ce a avut loc mai înainte (art. 115 alin. (2) lit. b) din CF);
■ va fi extins termenul de plată a TVA, în comparaţie cu cel existent, pentru procurarea proprietăţii subiecţilor impozabili declaraţi în proces de insolvabilitate sau proprietăţii gajate/ipotecare/sechestrate (specificate în art. 95 alin. (1) lit. e) şi/sau lit. f) din CF). Achitarea TVA se va efectua până la data de 25 a lunii următoare celei în care a avut loc livrarea, eliberarea facturii fiscale sau la data la care se efectuează plata, în funcţie de ce are loc mai înainte (art. 115 alin. (2) lit. c) din CF).
Restricţii noi privind corectarea dărilor de seamă fiscale de către contribuabili
Prin derogare de la prevederile art. 188 alin. (4) din CF, darea de seamă fiscală corectată şi prezentată în baza art. 92 alin. (2) şi (3) va fi luată în considerare după efectuarea controlului fiscal şi va modifica darea de seamă precedentă doar în ce priveşte contribuţiile de asigurări sociale sau dacă corectările au fost efectuate la solicitarea organului fiscal (noul alin. (41) al art. 188 din CF).
Comentariu. După cum reiese din formularea normei date, contribuabilul este lipsit de posibilitatea de a corecta de sine stătător în dările de seamă (formularele IPC, IALS şi INR) greşeala comisă. Dările de seamă menţionate conţin date, inclusiv cele referitoare la baza de calcul a drepturilor de asigurări sociale la care au dreptul persoanele fizice, iar tărăgănarea procesului de corectare a acestora afectează nemijlocit acest drept.
SFS va avea dreptul recalificării tranzacţiilor efectuate de agenţii economici
În urma completării CF cu art. 1891, SFS va avea un spectru mai larg de drepturi. Astfel, în cadrul controlului efectuat, SFS va anula sau va recalifica o tranzacţie a agentului economic.
Comentariu. Ar fi oportun ca în CF iniţial să se includă definiţia de tranzacţie, apoi să se propună anularea sau recalificarea acesteia. Introducerea art. 1891 în redacţia propusă nu respectă principiile fundamentale ale legislaţiei civile, or, în conformitate cu art. 1 din Codul civil, legislaţia civilă este întemeiată pe recunoaşterea egalităţii participanţilor la raporturile reglementate de ea.
Reamintim că normele actuale de drept civil nu prevăd proceduri de recalificare a tranzacţiilor (prin urmare, o asemenea formulare depăşeşte şi contravine normelor civile). Totodată, dacă s-a avut în vedere nulitatea actului juridic, atenţionăm că, în conformitate cu prevederile Codului civil, nulitatea actului juridic poate fi declarată doar de instanţa de judecată (titlul III, capitolul III din Codul civil).
De asemenea, în condiţiile drepturilor unilaterale propuse în proiectul de lege, este inacceptabilă poziţia legiuitorului prin care în art. 1891 alin. (4) din CF se propune ca sarcina probaţiunii în vederea demonstrării scopului de încheiere şi/sau de realizare a tranzacţiei în condiţiile pretinse de contribuabil să aparţină acestuia din urmă, şi nu SFS care intenţionează să recalifice conţinutul juridic al unei tranzacţii.
Astfel, putem concluziona că SFS nu poate exercita atribuţiile de anulare sau de recalificare a tranzacţiei în mod unilateral.
Se propune mecanismul de implementare a preţurilor de transfer
Prin completarea titlului V al CF cu capitolul 112 „Reguli speciale referitor la determinarea preţurilor de transfer conform principiului lungimii braţului” se stabilesc o serie de norme speciale pentru implementarea preţurilor de transfer, iar esenţa aplicării acestora, precum şi măsurile drastice de sancţionare pentru neprezentarea, prezentarea incompletă sau tardivă a dosarului preţului de transfer (întocmirea căruia va provoca costuri nejustificat de mari) au fost prezentate în rubrica „Pulsul lunii octombrie” din numărul precedent al revistei. Considerăm că este prematură implementarea acestui concept din mai multe motive, care sunt multiple şi merită o examinare aparte.
Se propune o nouă normă privind tranzacţiile în numerar
Întreprinderilor li se va acorda dreptul să efectueze în folosul persoanelor fizice plăţi în numerar aferente veniturilor specificate în art. 90 alin. (3) şi art. 901 din CF8 în mărime ce nu depăşeşte 10 000 de lei pentru fiecare tranzacţie, dar nu mai mult de 100 000 de lei anual (art. 6 din Legea nr. 845/19929).
Alte prevederi ale proiectului politicii fiscale:
■ deducerea cheltuielilor suportate şi determinate de angajator pentru orice plăţi efectuate în folosul angajatului, în raport cu care au fost calculate contribuţiile de ASSO şi/sau au fost reţinute primele de AOAM şi impozitul pe venit din salariu, datorate de angajator şi angajat, fără a fi limitat dreptul la deducerea altor cheltuieli conform prevederilor CF (art. 24 alin. (192) din CF);
■ ajustarea valorii nominale deductibile în scopuri fiscale a unui tichet de masă pentru o zi lucrătoare de la 35 de lei la 40 de lei (valoarea minimă) şi de la 55 de lei la 70 de lei (valoarea maximă) (Legea cu privire la tichetele de masă nr. 166/2017).
1 https://particip.gov.md/ro/document/stages/proiectul-de-lege-cu-privire-la-modificarea-unor-acte-normative-politica-fiscala-si-vamala-pentru-anul-2023/9259
2 Astfel, pentru a evidenţia deosebirea dintre prevederile noului alin. (51) şi cele ale actualului alin. (5), urmează de specificat că acesta din urmă vizează donaţiile de bunuri pentru care se calculează amortizarea.
3 Totodată, norma cu privire la ajustarea veniturilor ar trebui să fie orientată în măsură egală spre ajustarea situaţiei fiscale pentru ambele părţi ale tranzacţiei: majorarea veniturilor impozabile la furnizor şi diminuarea veniturilor impozabile (majorarea cheltuielilor deductibile) la cumpărător/beneficiar. Considerăm că argumentele aduse demonstrează că norma propusă poartă un caracter contradictoriu şi nu poate fi aprobată în redacţia propusă.
4 Întreprinderile respective vor beneficia de dreptul deducerii în primul an de utilizare a mijlocului fix în cuantum de până la 50 % din costul de intrare. Pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se va calcula prin raportarea valorii neamortizate a mijlocului fix la durata de funcţionare utilă rămasă.
5 Astfel, regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli:
a) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv, al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor de lucru, precum şi al computerelor şi echipamentelor periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
c) în cazul oricărui altui mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.
6 Referitor la propunerea legată de valoarea de intrare a mijloacelor fixe, este important de menţionat că detaliile legate de mijloacele fixe ar trebui să se regăsească nu în CF, ci in Regulamentul aprobat de Guvern. În cazul reflectării corecte a tuturor operaţiunilor legate de formarea mijloacelor fixe noi şi intrarea acestora în Registrul fiscal, nu va apărea o dublare a costurilor suportate, în cazul dat, a amortizării.
7 Modificarea propusă va majora semnificativ eforturile aferente aplicării ei, devenind inevitabilă modificarea şi ajustarea din acest punct de vedere a Regulamentului privind evidenţa şi calcularea amortizării mijloacelor fixe în scopuri fiscale.
8 De menţionat că în proiectul de lege nu s-au făcut excepţii, adică nu s-a ţinut cont de faptul că în art. 901 sunt alineate destinate doar tranzacţiilor între persoanele fizice, care nu se referă la persoanele juridice.
9 Legea cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi.