Вероятно, данная статья будет интересна собственно налогоплательщикам, а не представителям органов, осуществляющих налоговое администрирование. Судя по всему, «спасение утопающих – дело рук самих утопающих». К сожалению, добросовестным налогоплательщикам часто приходится играть именно такие не заслуженные ими роли…Но когда же, наконец, наша страна станет действительно по-настоящему правовым государством?¹

«Налоговое законодательство Республики Молдова состоит из Налогового кодекса и иных нормативных актов, принятых в соответствии с ним»². «Налоговым кодексом устанавливаются общие принципы налогообложения в Республике Молдова, правовое положение налогоплательщиков,… а также порядок обжалования действий налоговых органов и их должностных лиц»³.

«Защита прав и интересов налогоплательщиков осуществляется в судебном или ином порядке, предусмотренном настоящим кодексом и иными актами законодательства. Все сомнения, возникающие при применении налогового законодательства, должны толковаться в пользу налогоплательщика»⁴.

Безусловно, все эти принципы описаны в действующем законодательстве. К сожалению, зачастую они нарушаются на практике, в первую очередь, именно теми лицами, которые ответственны за их неукоснительное соблюдение. А расплачивается за все, как правило, именно добросовестный налогоплательщик.

Неужели суть налогов (пошлин), сборов и налоговых санкций заключается в пополнении бюджета нашего государства любыми методами, способами и возможностями, часто за счет несоблюдения, искажения, игнорирования положений законодательства, применения необоснованных санкций?

Для доказательства всего вышесказанного рассмотрим лишь некоторые из ситуаций⁵, которые, к сожалению, имеют место быть.

Ситуация 1

О штрафных санкциях за не использование контрольно-кассовых машин (ККМ)

Основная причина применения мер взыскания за неиспользование ККМ (6 000 леев за каждый случай) – пресечение случаев занятия деятельностью без использования ККМ действительно недобропорядочными налогоплательщиками (которых, безусловно, достаточно среди экономических агентов), борьба с так называемым «черным налом». Однако на практике реально положения данной статьи распространяются именно на добросовестных налогоплательщиков⁶.

Пример 1. Предприятие зарегистрировало торговую точку – магазин розничной торговли. Приобретен кассовый аппарат и установлен по данному адресу, соблюдены все прописанные в законе процедуры. Однако из-за временных финансовых затруднений деятельность по данной торговой точке не осуществлялась. При налоговой проверке бухгалтер с трудом доказал неправомерность применения штрафа в размере 6 000 леев за не использование ККМ. Достаточно абсурдная ситуация, однако мнение представителей налоговой инспекции было таково – подразделение есть, ККМ зарегистрирована, но не используется – платите штраф???

Пример 2. Приложение № 5 «Положение о применении ККМ при наличных денежных расчетах» к Постановлению Правительства «О применении контрольно-кассовых машин с фискальной памятью при расчетах наличными» № 474 от 28 апреля 1998 г. предусматривает порядок осуществления наличных денежных расчетов с применением ККМ. Так, в пункте 4 указанного приложения отмечается: «При осуществлении наличных денежных расчетов с потребителями по коммерческим сделкам налогоплательщики обязаны применять ККМ. Эта обязанность распространяется на все подразделения (филиал, представительство, бюро, отдел, магазин, склад, предприятие торговли, предприятие по оказанию услуг (в том числе автотранспортная единица – такси) и т .п.), в которых налогоплательщик принимает платежи по коммерческим сделкам (потребитель осуществляет оплату)».

В статьях некоторых авторов – представителей контролирующих органов, опубликованных в ряде журналов, речь идет о применении налоговых санкций за не использование ККМ в случае выдачи трудовой книжки работникам в соответствии с нормами действующего законодательства и возмещении стоимости таковых за счет работников предприятия посредством взноса соответствующих денежных сумм в кассу предприятия с оформлением кассового ордера без отражения через ККМ. Данная ситуация рассматривается как коммерческая сделка, а работник предприятия, получающий «основной документ о трудовой деятельности в Республике Молдова»⁷, приравнивается к потребителям вещей, услуг или работ. Правда, не понятно, чем в данном случае является трудовая книжка.

При этом в рассматриваемой ситуации:

1. Происходит доначисление НДС.

2. Стоимость трудовых книжек возмещается работниками, а не относится на потери предприятия.

3. Бюджет ни в коей мере не страдает от «незаконных действий» экономического агента.

4. Принципиальных отличий в сути данной операции при удержании стоимости трудовой книжки из заработной платы (работнику по расходному ордеру выдается заработная плата за минусом стоимости трудовой книжки) от возмещения стоимости книжки внесением денег в кассу (оформляется приходный кассовый ордер на стоимость книжки без использования ККМ и выдается полная сумма причитающейся заработной платы) в смысле влияния на налоговый результат предприятия нет никаких.

5. Возможные последствия – 6 000 леев за каждый случай выдачи трудовой книжки с возмещением стоимости за счет работников в кассу без использования ККМ (автору не известны факты налоговых санкций за не использование ККМ, хотя, учитывая случай, описанный в примере 1, все возможно).

Рассмотрим варианты нарушения требований законодательства в отношении трудовых книжек и возможные налоговые последствия:

■ Бухгалтер выдал 100 трудовых книжек без оплаты со стороны работников. Последствия при налоговой проверке – признание расходов от стоимости трудовых книжек в качестве невычитаемых и доначисление НДС. Допустим, стоимость трудовых книжек – 21,67 лея (без НДС) за единицу. Соответственно, сумма невычитаемых расходов – 2 167 лея, НДС – 433,40 лея. Штрафная санкция за занижение налогооблагаемого дохода – 25% от суммы занижения⁸.

■ Полностью или частично отсутствует ведение бухгалтерского учета. При этом, безусловно, нет должного отношения к ведению учета выданных трудовых книжек и возмещения стоимости таковых со стороны работников. Налоговая санкция – 30 000 леев⁹.

■ Бухгалтер, следуя требованиям законодательства, отразил выдачу трудовых книжек с возмещением стоимости таковых со стороны работников, однако оплата осуществлена в кассу без использования ККМ. НДС доначислен. Сумма возможных санкций – 6 000 х 100 книжек = 600 000 леев (!!!)¹⁰.

Есть ли логика в применении налоговых санкций в данном случае? Получается, что бухгалтер, неукоснительно соблюдающий нормы действующего законодательства в части исчисления и уплаты налогов, пошлин, сборов и т.п., грамотно применяющий нормы НСБУ, а в отдельных случаях – и МСФО, оприходовавший деньги, полученные от работников без применения ККМ, будет вынужден провести длительное время в судебных инстанциях для оспаривания  подобных штрафных санкций. Ситуация просто абсурдная, но, к сожалению, теперь уже вероятная, особенно после публикаций компетентных лиц.

Ситуация 2

Рекламный щит – подразделение?

Подразделение – структурная единица предприятия, учреждения или организации (филиал, представительство, отделение, отдел, магазин, склад и т.д.), расположенная за пределами их основного места нахождения, которая выполняет некоторые функции предприятия, учреждения или организации, связанные с производством, хранением, приобретением, продажей товаров и/или предоставлением услуг, выполнением работ¹¹.

В соответствии с требованиями статьи 161 (часть (8)) Налогового кодекса налогоплательщик в течение 30 дней со дня принятия решения об изменении своего местонахождения и/или о создании подразделения обязан представить соответствующие сведения налоговому органу. В случае непредставления, несвоевременного представления или представления недостоверных сведений о местонахождении налогоплательщика, его подразделений налоговая санкция составляет 4 000 леев за каждый случай¹².

При этом основной целью учета налоговых обязательств по подразделениям в соответствии с требованиями части (5) статьи 7 Налогового кодекса является представление налоговых отчетов и уплата соответствующих налогов и сборов в бюджеты административно-территориальных единиц.

Однако данные моменты зачастую своеобразно трактуются на практике при проведении налоговых проверок.

Пример 3. Предприятие разместило 100 рекламных щитов в населенном пункте по месту нахождения головного предприятия. Сбор за размещение рекламы начислен и оплачен в соответствии с требованиями действующего законодательства. Бюджет административно-территориальной единицы никоим образом не пострадал, отсутствует факт занижения налогов.

В соответствии с комментариями в отношении трактовки понятия «подразделение» возможная налоговая санкция 4 000 х 100 щитов = 400 000 леев.

Данная ситуация, как и в случае с трудовыми книжками и ККМ, является одновременно и спорной, и абсурдной. Чем является рекламный щит для предприятия – филиалом, представительством, отделением, отделом, магазином, складом или «и т.д.»?

Очень часто в отношении существующих в нормативных актах размытых понятий «прочие…», «другие…» или «и т.д.» контролирующие органы дают совершенно неожиданные разъяснения.

Ситуация 3

Финансовый лизинг и частичное финансирование

В соответствии с определением статьи 3 «Закона о лизинге» № 59-XVI от 28 апреля 2005 г:

лизинг – совокупность отношений, возникающих в целях и в связи с реализацией договора лизинга;

договор лизинга – договор, в соответствии с которым одна сторона (лизингодатель) обязуется по ходатайству другой стороны (лизингополучатель) предоставить во временное владение и пользование вещь, приобретенную или произведенную лизингодателем, взамен периодических платежей (лизинговых платежей), а по истечении срока действия договора соблюдать право лизингополучателя выбрать: приобрести вещь, продлить договор лизинга или прекратить договорные отношения.

При этом хотелось бы отметить, что ни в приведенных выше определениях, ни собственно в тексте самого закона не присутствует понятие «частичное финансирование». Однако в ряде имевших место на практике случаев налоговые органы при проверке подводили «лизинг» под «частичное финансирование», что приводило к корректировке начисленного предприятием износа в целях налогообложения.

Основным аргументом налоговых органов было ограничение в отношении начисляемого в налоговых целях износа в соответствии с п. 3 Положения о порядке учета и начисления износа основных средств в целях налогообложения¹³. Так, в данном пункте существует следующее предложение «В случае частичного финансирования приобретений износ начисляется для части, понесенной предприятием». При этом в разъяснениях и актах налоговой инспекции предлагалась схема начисления износа основных средств в случае финансового лизинга с введением в Ведомость износа основных средств в целях налогообложения только стоимости, оплаченной предприятием по лизинговым платежам в текущем году.

Абсолютное «ноу-хау», при этом создается впечатление, что в данном случае авторы подобных предложений прочитали в вышеуказанном Положении только второй абзац пункта 3, абсолютно игнорируя разъяснения последнего абзаца данного пункта, а именно: «В случае финансового лизинга лизингополучатель рассматривается как собственник основных средств, полученных в лизинг, а в случае операционного лизинга собственником является лизингодатель. Расчет и вычет износа основных средств, являющихся предметом договора лизинга, осуществляются лизингополучателем в случае финансового лизинга и лизингодателем – в случае операционного лизинга».

Хотелось бы также отметить, что приобретение основных средств посредством финансового лизинга было очень подробно раскрыто в статье Л. Кауш-Цапу «Финансовый лизинг: особенности применения подоходного налога» (журнал «Contabilitate si audit» № 9 за 2006 год). Однако создается впечатление, что подобные статьи пишутся исключительно для бухгалтеров и принимаются во внимание исключительно бухгалтерами. Автор столкнулся на практике с примерами, когда для защиты от неправомерных действий представителей налоговой инспекции бухгалтер представлял проверяющим копию этой самой статьи для прочтения (!).

Безусловно, подобные примеры можно приводить практически бесконечно. С сожалением приходится констатировать, что даже действительно грамотные специалисты в области бухгалтерского учета не могут быть застрахованы от совершенно невероятных разъяснений по тем или иным вопросам в отношении учета и налогообложения, основанных исключительно на собственном суждении представителей контролирующих органов. И нам долго придется доказывать в налоговой инспекции или суде, что «трава зеленая, а небо голубое», лизинг – не частичное финансирование, а из-за не использования ККМ при выдаче трудовых книжек к предприятию не должны применяться санкции, из-за которых оно может стать банкротом, и «и т.д., и т.п.».

Конечно, не хотелось бы закончить на столь грустной ноте, поставив под сомнение знания и компетентность представителей органов налогового администрирования. Но, к сожалению, попав хоть раз на прием к стоматологу, который вместо больного зуба вырвал у нас здоровый, мы ругаем всех врачей подряд. Безусловно, и среди бухгалтеров, к сожалению, есть много некомпетентных специалистов, «случайных» людей в профессии. В настоящий момент действительно возрастают требования, предъявляемые и к бухгалтерам, и к представителям контролирующих органов, к их грамотности и профессионализму. Работать нам необходимо вместе и сообща, а не по разные стороны баррикад, которые мы сами себе же и возводим. Налоговое законодательство должно действительно применяться разумно, а налоговая инспекция превратиться из карающего органа в орган, осуществляющий контроль за соблюдением налогового законодательства. И тогда появится вероятность того, что однажды и в самом деле все сомнения, возникающие при применении налогового законодательства, будут трактоваться действительно в пользу налогоплательщика.