Сегодня: Четверг 19 мая 2022 | EUR: 20.0655 | USD: 19.0765
 
"Contabilitate şi audit" № 2, 2011
Главная » Архив журнала » № 2, 2011 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ

Татьяна ГРИНИК
аудитор,
администратор аудиторской фирмы "GR & TI Audit Consult" S.R.L.

Смешанные поставки и налоговое «бездорожье»

В предлагаемой Вашему вниманию статье рассмотрены некоторые аспекты применения норм статьи 102 Налогового кодекса (далее – НК), касающиеся зачета НДС по смешанным поставкам, и вопросы бухгалтерского (финансового) учета, сопряженные с данной темой.

Применение норм части (3) статьи 102 НК о праве на зачет НДС при осуществлении предприятием смешанных поставок – процесс непростой и неоднозначный. Особое внимание хотелось бы привлечь к тексту статей 102 и 103 на русском языке, так как перевод многих их положений не совсем корректен и не соответствует тексту на государственном языке. К примеру, в части (3) статьи 102 слова «необлагаемые поставки» следует читать, воспринимать и применять как «освобожденные поставки», что очень важно, особенно с появлением в НК с 1 января 2010 года части (2) статьи 95. Существующее на данный момент название статьи 103 на русском языке «Освобождение от уплаты НДС» также не корректно, так как статья не регламентирует нормы обычного начисления НДС, не уплаченного в бюджет, а предусматривает нормы полного неприменения НДС к указанным в статье 103 НК поставкам. Дословный перевод статьи 103 – «Освобождение от НДС». Далее по тексту данной статьи слова «необлагаемые» следует читать или как «НДС не применяется», или «освобожденные от НДС поставки», что не идентично смыслу словосочетания «необлагаемые поставки».

Налоговый кодекс прямо не регламентирует понятие «необлагаемая поставка». Понятие «облагаемая поставка» (пункт 6) статьи 93 НК) ограничивается поставками товаров, оказанием услуг, за исключением поставок товаров, услуг, освобожденных от обложения НДС, осуществляемых субъектом налогообложения в процессе предпринимательской деятельности. Можно сделать вывод: исключаемые из разряда облагаемых, поставки, освобожденные от налогообложения, и есть поставки, не облагаемые НДС. Возникает естественный вопрос – ограничиваются ли необлагаемые поставки только перечнем освобожденных от ­обложения НДС поставок или нет? Выведенное посредством дедуктивного метода понимание необлагаемой поставки не обязательно полное, исчерпывающее, верное и однозначное.

Отмечу наличие нескольких режимов (статусов) поставок, имеющих или не имеющих отношение к обложению НДС, а именно:

1) облагаемые предпринимательские поставки по ставкам 20; 8; 6 и 0 процентов;

2) освобожденные от НДС предпринимательские поставки (перечень данных поставок, определяемых как «освобожденные», см. в статье 103 НК с части (1) по часть (3) и с части (5) – по часть (10));

3) поставки, носящие не предпринимательский характер;

4) регламентируемые статьей 95 (часть (2)) и определенные фразой «не являются объектами налогообложения»1, а именно:

а) поставка товаров, услуг, осуществляемая внутри зоны свободного предпринимательства;

b) доход в виде процентных начислений, полученный лизингодателем на основе договора лизинга;

с) поставка товаров, услуг, осуществленная безвозмездно в рекламных целях и/или с целью продвижения продаж, в размере 0,1 процента дохода от продаж, полученного в течение года, предшествующего году, в котором осуществляется поставка;

d) передача собственности в случае реорганизации хозяйствующего субъекта.

Пункт c) части (2) статьи 95 НК был введен впервые с 1 января 2010 года в результате кажущегося компромисса, достигнутого между бизнесом и властью в борьбе за не обложение НДС рекламных и маркетинговых расходов, сопряженных с передачей информации посредством материальных носителей. Данная норма вытекает из положений части (4) статьи 99, которая предоставляла и предоставляет, уже и вкупе с пунктом с) части (2) статьи 95, налоговым инспекторам «неограниченные» полномочия по сбору санкций с предприятий, что является следствием софистических толкований данных статей и, что немаловажно, создает возможности для коррупции. В результате получилось то, что получилось: и неизмененная 99-я статья, и вновь рожденный в 2010 году пункт с) части (2) статьи 95 имеют прямое отношение к теме зачета НДС по смешанным поставкам.

Резюмирую вышеописанное.

Облагаемые поставки возникают:

■ при передаче права собственности на ТМЦ и нематериальные активы;

при оказании услуг

и лимитируются следующими факторами:

■ поставки не должны быть освобождены от обложения НДС;

■ поставки должны быть предпринимательскими (ч. (1) ст. 95).

Критерии определения величин облагаемых поставок и размеров ставок данных поставок определены в статьях 95, 96, 97, 98 и 99, 104, 105, 106 и 107 НК, а также в исключениях, предусмотренных в пункте с) части (2) статьи 95. Облагаемые поставки осуществляются с применением следующих ставок – 20, 8, 6 и 0 процентов. Особое внимание уделяется поставкам по нулевой ставке в статье 104 НК. Импорт товаров и услуг поставками не считаются и их облагаемые НДС стоимости не используются при определении зачета НДС по смешанным поставкам.

Очень важно установить, чем отличаются, в свете вышеизложенного, освобожденные поставки, отраженные в статье 103 НК, от поставок (или не поставок), определенных в части (2) статьи 95 как «не являющиеся объектом налогообложения». И те, и другие – не облагаемы и не подпадают под действие статьи 112, то есть если накопленная величина доходов от деятельности, определенной в статье 103 и части (2) статьи 95, превысит сумму в 600 тысяч леев, то предприятия не должны регистрироваться как плательщики НДС. В этих случаях они не смогут и добровольно зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС.

Статус поставок, перечисленных в статье 103, более или менее ясен. Данные поставки имеют статус «льготы» – освобождений, условных и безусловных.

Что касается поставок, для которых в части (2) статьи 95 НК установлен статус «не являются объектами налогообложения»2, отмечу следующее. Часть (1) статьи 95 устанавливает критерии определения объекта налогообложения. До 1 января 2010 года, по сути, понятия «отсутствие объекта налогообложения», «необлагаемость» и «освобожденные поставки» мирно сосуществовали в статье 103 НК и считались синонимами. Экономические операции, описанные в части (2) статьи 95, сегодня трактуются налоговой инспекцией как поставки, ничего общего не имеющие с налогообложением НДС. Они не должны отражаться ни в книгах продаж, ни в декларациях по НДС. Это – не освобождения, не льготы. Остальные положения НК (кроме положений части (2) статьи 95) к ним не имеют отношения и не применяются, в том числе и статья 102 НК3. Также следует отметить и то, что из поля обложения НДС «выпадают» и приобретения под непредпринимательские поставки, и сами непредпринимательские поставки.

В соответствии с нормой статьи 118 НК каждый субъект налогообложения обязан вести учет всего объема поставляемых товаров, услуг и приобретаемых товарно-материальных ценностей, услуг4. НК не содержит норм по наложению санкций на налогоплательщика за добавление в книгу продаж (журнал учета поставок) дополнительной информации, в том числе и той, которая регламентируется письмами, положениями, регламентами налоговой инспекции и Правительства, и той, которую налогоплательщик самостоятельно решит добавить в данный Регистр учета поставок. Напомню, что на четыре вида экономических операций (ситуаций), перечисленных в части (2) статьи 95, нормы третьего раздела НК как бы не распространяются, так как данные операции – не объект обложения НДС, а, следовательно, предприятие не имеет и обязательств по их отражению в книгах (регистрах, журналах) учета продаж. Не оформляются налоговыми накладными и поставки не предпринимательского характера, а, следовательно, налогоплательщик не обязан отражать такие поставки в регистрах продаж.

В отношении отражения облагаемых, освобожденных, не являющихся объектом налогообложения, непредпринимательских поставок в Декларации по НДС следует руководствоваться Приказом ГГНИ № 128 от 29 июня 2006 года. В общих положениях данного нормативного акта указано, что Декларация по НДС составляется на основании данных, отраженных в регистрах учета поставок и приобретений за соответствующий налоговый период. Согласно правилам заполнения каждой из граф раздела, посвященного поставкам, в этих графах Декларации отражаются и обороты НДС по облагаемым поставкам (графы 1 – 5), и обороты по освобожденным поставкам (графа 6). Декларация не предусматривает графы для отражения доходов от экономических операций, определенных в соответствии с частью (2) статьи 95 в качестве «не являющихся объектами налогообложения», а также графы для поставок непредпринимательского характера. Таким образом, ни поставки внутри ЗСП, ни доходы по лизинговым процентам, ни расходы по рекламным и маркетинговым акциям, сопряженным с бесплатной передачей носителей рекламной и маркетинговой информации, понесенные в размере 0,1 процента дохода от продаж прошлого года, ни поставки по передаче собственности в результате реорганизации предприятий не отражаются в Декларации по НДС. Что касается нормы пункта с) части (2) статьи 95 НК, отмечу, во-первых, странность ее содержания, когда величина для расчета определяется точной цифрой, а не пределом. Обращаю внимание на фразу статьи – «поставка товаров, услуг, осуществленная безвозмездно в рекламных целях и/или с целью продвижения продаж, в размере 0,1 процента дохода от продаж, полученного в течение года, предшествующего году, в котором осуществляется поставка». Словосочетание «в размере» не идентично значению «в пределах». Ответ заключен в самом вопросе – подпадают ли суммы таких маркетинговых расходов (ну и, конечно, рекламных, в качестве одного из элементов маркетинговых расходов) под статус «не объекта обложения», если данные расходы меньше 0,1 процента дохода от продаж прошлого года? Во-вторых, обращаю внимание на предлагаемую в данной норме величину для расчета суммы таких поставок, не являющихся объектами налогообложения, – это доходы от продаж. То есть норма статьи 95 не сужает данные доходы только до доходов по продажам товаров, продукции и услуг (счет 611), но предусматривает при расчете применение всех доходов от продаж, в том числе по материалам (счет 612), долгосрочным активам (счет 621) и прочим счетам доходов (счета 614 и 622), если эти доходы по сути экономической операции есть доходы от продаж. Налоговая инспекция в письме № (26-2/2-02/1-754)14 от 13 февраля 2010 года фактически сужает норму статьи до дохода от продаж по счету 611. Данный факт противоречит часто цитируемой мною статье 3, а также статье 275 НК – «Налоговый орган имеет право в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством издавать нормативные акты, определяющие механизм применения налогового законодательства. Нормативные акты, изданные налоговым органом, не должны вступать в противоречие с налоговым законодательством».

Хотелось бы обратить внимание на очень важный момент из упомянутого письма ГГНИ. В нем подтверждено, что экономические операции, перечисленные в части (2) статьи 95 НК, не являются объектом налогообложения и по факту осуществления данных экономических операций обязательства перед бюджетом по начислению и декларированию НДС отсутствуют. Следовательно, НДС не отражается в лицевом счете налогоплательщика. Данное разъяснение, без расширения или сужения норм НК, констатирует естественный, вытекающий из части (2) статьи 95 вывод: по экономическим операциям, не являющимся объектами налогообложения, НДС не начисляется и не декларируется, так как к нему данные экономические операции вообще не имеют никакого отношения. Логично, ведь нельзя, к примеру, облагать налогом на недвижимость услуги по вышиванию крестиком, так как данные услуги не являются объектом обложения налогом на недвижимость. И именно потому, что данные услуги не являются объектом обложения налогом на недвижимость, предприятия и не начисляют его на данные услуги и не декларируют через отчеты, и, подчеркиваю, не пользуются никакими льготами по данному налогу, не уменьшают налог на недвижимость с данных услуг. Когда предприятия оказывают услуги по вышиванию крестиком, они никоим образом не применяют положения НК в отношении налога на недвижимость, так как данные услуги не являются объектом, а, значит, и материей (наконец-то нашла применение такому определению объекта налогообложения!) обложения налогом на недвижимость. Весь пример с услугами по вышиванию крестиком приведен мною не просто так, а для иллюстрации положений письма. Другое предложение из данного письма не менее важно, чем приведенное мною выше. Цитирую: «Суммы НДС по приобретенным материальным ценностям, услугам, связанным с товарами и услугами, безвозмездно переданным в рекламных целях и/или с целью продвижения продаж, в объеме, не являющемся объектом обложения НДС, будут отнесены на зачет в соответствии с положениями статьи 102 НК, при условии, что такие действия касаются рекламы и/или продвижения облагаемых продаж». Статья 102 НК – «Субъектам налогообложения, зарегистрированным согласно статьям 112 и 1121, при уплате НДС в бюджет разрешается зачет уплаченной или подлежащей уплате поставщикам-плательщикам НДС суммы НДС на товарно-материальные ценности, услуги, приобретаемые для осуществления облагаемых поставок в процессе предпринимательской деятельности». Однозначно, что согласно НК разрешается зачет НДС только по тем приобретениям, с использованием которых будут осуществлены облагаемые поставки. Зачет НДС по приобретениям для поставок, иных, чем облагаемые, не разрешен – ни по непредпринимательским, ни по освобожденным, ни, тем более, по тем, которые не являются объектами налогообложения. Как могут налогоплательщики по экономическим операциям, не являющимся объектами налогообложения, иметь право на зачет НДС? Точно так же, как по услугам по вышиванию крестиком может быть уменьшен налог на недвижимость, то есть никак! Вышеприведенная фраза письма представляет опасность для налогоплательщика, так как дает иллюзию права на зачет НДС по рекламным расходам, не превышающим предел, установленный частью (2) статьи 95. Фраза данного письма о возможности зачета НДС по приобретениям под операции, описанные в части (2) статьи 95, – «будут отнесены на зачет в соответствии с положениями статьи 102», классический пример разрешения и одновременно запрета и снятия с себя ответственности по рекомендациям и разъяснениям. С одной стороны, дается добро на зачет – «будут отнесены на зачет», а с другой – «в соответствии с положениями статьи 102» – зачет запрещается нормами статьи 102 НК5. Налоговая инспекция нарушила данным письмом и статью 3 НК, и статью 275 НК. Часть (4) статьи 234 НК защитит налогоплательщика только от санкций, а не от доплаты налога в бюджет НДС, который был отражен в зачете на основании рекомендаций письма6. Итак, никто не уполномочил налоговую инспекцию расширять или сужать положения НК, но никто и не отменял право налоговой инспекции штрафовать за ошибочное его применение, в том числе по своим рекомендациям неписьменного характера. Напомню читателям, что данное письмо, как минимум, трижды «искажает» нормы НК: во-первых, в пункте 2 искажается обязательство по начислению НДС на импорт услуг по поставкам, начисленным в 2009 году и ранее, а оплаченным в 2010 году и позднее; во-вторых, в пункте 1 искажается расчетная величина для определения лимита по поставкам, указанным в части (2) статьи 95, письмо сужает данный лимит только до счета 611, и, в-третьих, оно создает иллюзию права на зачет НДС по экономическим операциям, определенным в части (2) статьи 95 НК.

Подведу промежуточный итог – права на зачет по приобретениям, использованным под экономические операции, определенные в части (2) статьи 95, нет, так как они – не объект налогообложения и нормы третьего раздела на них не распространяются, в том числе нормы статьи 102, да и сама норма части (1) статьи 102 не предусматривает зачет по НДС по приобретениям для операций, не являющихся объектом обложения НДС. Но «бездорожье» налогового законодательства продолжается. А именно: не понятно, как быть, если, приобретая ценности и услуги, как обычно, под облагаемые поставки согласно части (4) статьи 99 НК (под рекламу и маркетинг), предприятие принимает в зачет весь НДС, так как даже данное письмо не опровергает, а подтверждает это право на зачет, а статья 102 – тем более. И впоследствии расходы на маркетинг, связанные с передачей без оплаты, к примеру, каталогов (интересно было бы увидеть реакцию потенциального клиента, которому бы предлагались каталоги, визитки, флайеры с оплатой и/или с выпиской накладных на одну визитку и один флажок!), превысили, допустим, для простоты, в одном и том же месяце, что и покупка каталогов, лимит по поставкам прошлого года. Напрашивается вопрос: что делать с НДС по импорту данных каталогов и по услугам, которые имели отношение к данному импорту – к примеру, по услугам таможенного декларанта? В отношении того, что НДС по каталогам, импортируемым под расходы, рассчитанные по правилам части (2) статьи 95, то есть под данный лимит, зачету не подлежит – это понятно, хотя и немного нескладно получается, что, допустим, пять шестнадцатых НДС от импорта одного и того же каталога будут приняты в зачет, а одиннадцать шестнадцатых – нет. А вот что делать с НДС по услугам декларанта? Сохранить ли всю сумму НДС в зачете7 или нет? Часть (3) статьи 102 ответа налогоплательщику на этот вопрос не дает, так как регламентирует норму пропорционального отнесения на зачет доли облагаемых поставок только в случае, если он осуществляет смешанные поставки, под которыми понимается оказание в одном и том же периоде, месяце и году «поставок, облагаемых и освобожденных», что не идентично «поставкам, облагаемым и не облагаемым», «поставкам, облагаемым и не являющимся предметом обложения», «поставкам, облагаемым и не предпринима­тельским», «поставкам, облагаемым и освобожденным, не являющимся объектом налогообложения, не предпринимательским». Как быть налогоплательщику? Единственное – массово апеллировать к статье 11 НК, защищаясь ею, как забралом, а также требовать в судах компенсации за причиненный вред – ведь нормы НК таковы, что, как бы верно и честно ни поступил налогоплательщик, он все равно окажется нарушителем. Но вот кто должен возмещать причиненный вред – ответ далекого будущего.

Часть (2) статьи 95 НК «интересна» интерпретацией и другого вопроса, по которому еще не высказывалась налоговая инспекция, а именно: вопроса о процентах по финансовому лизингу. Смею надеяться, что читатель понимает, что, в отличие от продажи объекта в рассрочку, когда сделка состоит из единственной составляющей – продается сам объект с передачей права собственности на него, сделка по финансовому лизингу более сложна по составу и содержит два или три компонента – передача или нет объекта в собственность с выплатой ежемесячных (или в других временных интервалах) платежей по «телу лизинга», процентные начисления по лизингу и не всегда – продажа лизингополучателю объекта по окончании лизинга. И все это – одна сделка, сделка финансового лизинга. Могут возникнуть и иные финансовые составляющие данной сделки. Что делать, если одна из составляющих (начисление лизинговых процентов) одной и той же сделки вдруг перестает быть объектом налогообложения, а другая (сделка по финансовому лизингу по статье 103 – «не облагаются поставки товаров и услуг по договору лизинга (финансового или операционного»)) освобождается от НДС? Вроде бы понятно – НДС по приобретенным под данные сделки ценностям (допустим, здание или грузовой автомобиль) в любом случае не принимается к зачету, так как часть сделки освобождена, а другая вообще не является объектом обложения НДС. Но вот если предприятие оказывает и облагаемые поставки, – как распределять НДС по общим приобретениям, участвующим при осуществлении облагаемых поставок (допустим, продажа товаров), освобожденных (финансовый лизинг грузового автомобиля) и участвующих в экономических сделках, не являющихся объектом обложения НДС (лизинговые процентные начисления)?8

Что касается безвозмездных поставок по маркетинговым и рекламным операциям, отмечу следующее. С тех пор, как не прошло гильо­тину письмо налоговой инспекции о том, что расходы на рекламу и маркетинг по передаваемым без оплаты расходным материалам не облагаются НДС, так как фактически включены в цены товаров, которые продаются и будут продаваться, «великое озарение» снизошло на налоговых инспекторов и они совершенно по-новому разглядели глубинный смысл части (4) статьи 99 НК. Вдруг выявилась взаимосвязь между нормами Гражданского кодекса, регулирующими процесс дарения (замечу – сделку дарения, нюанс, упущенный налоговыми служащими), и нормами части (4) статьи 99, и раздача листовок превратилась в процесс дарения, процесс безвозмездной поставки. Была совершенно упущена из виду норма Гражданского кодекса о запрете дарения между юридическими лицами, норма, которая изумительно эффектно использовалась налоговыми органами для доказательств иных своих трактовок НК. Так или иначе – вручение визитки или флайера юридическому лицу превратилось в безвозмездную поставку, дарение, фактически запрещенное Гражданским кодексом, но еще ни разу не оспариваемое налоговой инспекцией. Но данный запрещенный акт (вручение листовки или флажка), видно, в наказание за его противозаконность, вдруг стал облагаться НДС и санкционироваться за не обложение НДС в течение уже более трех лет. История продолжилась с появлением пункта с) части (2) статьи 95, когда под давлением бизнеса государство вроде бы решило найти хоть небольшой, но компромисс по данному вопросу. Хотели, наверное, как лучше, а вместо пользы получилось, как всегда. Воистину, бойтесь данайцев, дары приносящих. Вопрос о том, почему государство просто не изменит часть (4) статьи 99, вписав в нее норму о том, что расходы на маркетинг, в том числе на рекламу, с передачей информации посредством расходных материалов (листовки, флайеры, визитки, каталоги, ручки, календари и т.п.), не подпадают под понятие поставки в целях применения норм НК и НДС не облагаются, остается без ответа. Зачем облагать налогом на добавленную стоимость не доходы, а расходы, предпринимательские, нормальные, без которых бизнес не может развиваться?

Вернемся к нормам статьи 102.

Итак, предприятие может осуществлять в одном и том же налоговом периоде (месяце) одновременно, к примеру, следующие экономические операции по НДС (см. таблицу):

 

Таблица

 

Экономическая операция

Участие дохода в расчете коэффициента по смешанным поставкам / применение коэффициента

Запись в Регистре покупок/продаж

Отражение операции в Декларации по НДС

Поставки по ставке 20,8, 6 процентов

Участвует

Производится

Отражается

Поставки по ставке ноль процентов

Участвует

Производится

Отражается налогооблагаемый оборот

Освобожденные поставки, перечисленные в ст. 103 НК (за исключением п. 23) и п. 23') данной статьи)

Участвует

Как правило, производится, но НК не устанавливает обязательность данных записей в Регистре продаж. Нормативные документы, обязывающие налогоплательщиков производить эти записи, могут носить только рекомендательный характер

Отражается налогооблагаемый оборот

Поставки материальных активов, стоимость которых превышает 3 000 леев за единицу и срок эксплуатации которых превышает один год, предназначенные для включения в уставный капитал в порядке и сроки, установленные законодательством

Не участвуют при расчете - на основании ч. (2) ст. 102 НК. Несмотря на то, что поставки по взносам в уставный капитал являются освобожденными, НК, в виде исключения, сохраняет за предприятием право на зачет НДС и при приобретении данных ценностей, и при осуществлении в последующем взносов в уставный капитал данными ценностями

_//_

_//_

Поставки по договору финансового лизинга

Участвует, так как с 1 января 2011 года данные поставки освобождены от НДС в соответствии с п. 231) ч. (1) ст. 103 (статья действует в отношении и финансового, и операционного лизинга), но наличие в сделке еще и процентных начислений, которые не являются объектом налогообложения НДС, - процесс, не регламентированный НК

_//_

Обращаю внимание на изменения в Приказе ГГНИ № 128 от 29.06.2006 г. Начиная с 3 сентября 2010 года в Декларации по НДС аннулированы подграфы 1.1 и 2.1,указывающие ранее стоимость лизинговых поставок по ставке НДС 20% и НДС по данным поставкам (Приказ №395 от 16.08.2010 г.)

Начислены проценты по договору финансового лизинга

Не участвует, так как в соответствии с нормой ч. (2) ст. 95 НК не является объектом обложения НДС

Не производится. Однако наказание за включение информации по таким экономическим операциям в Регистр продаж в качестве справочной, облегчающей ее учет, не предусмотрено

Не отражается

Начислен НДС с авансов

Не участвует в соответствии с нормой ч. (3) ст. 102 НК

Как правило, производятся, но НК не устанавливает обязательность отражения данных записей в Регистре продаж. Нормативные документы, обязывающие налогоплательщиков производить данные записи, могут носить только рекомендательный характер

Отражается, несмотря на то, что Порядок заполнения Декларации предусматривает, что записи в нее производятся только на основании Регистра покупок и продаж (в данном случае Регистра продаж). Отметим, что НК прямо не предусматривает начисление и сторнирование НДС с авансов, а данные НДС начисляются и сторнируются «по обычаю». В Декларации не отражаются авансы, полученные и «погашенные» по нулевой ставке и по освобожденным поставкам

Сторнирован НДС с авансов

_//_

_//_

_//_

Доначислен НДС по поставкам, отгруженным ниже себестоимости (ч. (4) ст. 97 НК)

Участвует на основании норм ч. (4) ст. 97 НК

Производится

Отражается

Начислен НДС по спонсорским поставкам

Участвует на основании норм ч. (4) ст. 99 НК

Производится

Отражается

Начислен НДС по поставкам без оплаты работникам предприятия

Участвует на основании норм ч. (2) ст. 99 НК

Производится

Отражается

Исчисление НДС по продовольственным товарам, списанным по причине их порчи

Не участвует на основании норм ч. (4) ст. 102 НК, так как «утрачено» право на зачет

Запись в Регистр продаж не производится, так как данная запись производится в Регистр покупок в виде корректировки, несмотря на то, что НК не предусматривает наличие подобных записей в документации по учету приобретаемых ценностей (ст. 118 НК). Однако санкционирование за включение информации по таким экономическим операциям в Регистр покупок в качестве справочной, облегчающей ее учет, не предусмотрено. Нормативные документы, обязывающие налогоплательщиков производить данные записи, могут носить только рекомендательный характер

Отражается в Декларации либо в графах 12 и 13, либо в гр. 16. В Приказе ГГНИ № 128 от 29.06.2006 г. не указано однозначно, каким образом в Декларации должны отражаться данные суммы, так как в графах 12 и 13 отражается стоимость приобретения и НДС, который относится к зачету, а в Приказе не указано, должны или не должны в данных графах отражаться суммы НДС, по которым право на зачет «теряется» со временем по тем или иным причинам, предусмотренным НК. Графа 16 предусмотрена для корректировки НДС из-за допущенных ранее ошибок и НДС от безнадежных долгов. Так как корректировка НДС по причине порчи товаров не является корректировкой по причине допущенных ранее ошибок, то и гр. 16 Декларации, как и графы 12 и 13, не подходит под данное событие. Следовательно, налогоплательщик имеет право выбрать графу на свое усмотрение, тем более, что выбор между данными графами не влияет на результат по Декларации

Начислен НДС по импорту услуг

Не участвует в расчете коэффициента на основании норм ч.(4) ст. 102 НК, так как НДС начисляется не от поставок, а при расчете коэффициента участвуют поставки, облагаемые и освобожденные. Однако данный НДС может быть составной частью распределяемой суммы НДС, если импортируемые услуги участвовали при представлении смешанных поставок

Записи в регистрах продаж (при начислении НДС) и покупок (при оплате НДС в бюджет) обычно производятся, несмотря на то, что НК в ст. 118 не предусматривает их обязательное наличие в данных регистрах. Налогоплательщик может самостоятельно занести данные записи в Регистр покупок и продаж. Нормативные документы, обязывающие налогоплательщиков производить данные записи, могут носить только рекомендательный характер

Отражается в соответствии с правилами Приказа № 128 ГГНИ от 29.06.2006 г.

Начислен НДС по импортированному товару

_//_

_//_

Отражается в графах 14 и 15. Корректировки, не связанные с ошибками прошлых периодов, могут отражаться либо в графах 14 и 15, либо в гр. 16 - по аналогии с НДС по списанным товарам

Сторнирован НДС по возвращенным от покупателей товарам, ранее проданным в отчетном периоде

Участвует не в текущем месяце, а в годовом расчете коэффициента (п. b) ст. 98 НК). В случае, если возвращены товары по поставкам прошлых лет, данные откорректированные поставки вообще не участвуют в расчете коэффициента, так как ч. (4) ст. 102 НК предусматривает процедуру разделения зачета поступившего НДС по смешанным поставкам только в пределах одного месяца и года и не более

Производится, так как ст. 98 НК дает право на корректировки величин облагаемых поставок по возвращенным товарам без учета периодов их первоначальных поставок. По освобожденным поставкам такое право не предусмотрено ст. 98. Однако, так как освобожденные поставки в силу своей «освобожденности» не облагаемы и НК не предусматривает запреты на корректировки освобожденных поставок, они могут быть скорректированы, в том числе не только в случаях, предусмотренных в ст. 98. Аналогичен и подход к экономическим операциям, предусмотренным в ч. (2) ст. 95 НК, кроме п. с), и к поставкам не предпринимательского характера

Отражается в графах 1,2,3,4,5, 6 или в гр. 9. В гр. 9 предусмотрены только случаи корректировки ошибок прошлого периода, в графах 1 - 6 - поставки текущего месяца. Так как нормативный акт не дает четкого определения, куда относить данный корректировочный НДС, налогоплательщик имеет право выбора на основании ст. 11 НК

Уменьшение НДС вследствие предоставления дисконта за то, что в предыдущие месяцы текущего года покупатель «выбрал» оговоренный объем товаров (п. с) ст. 98 НК)

Участвует не в текущем месяце, а в годовом расчете коэффициента

_//_

_//_

Откорректирован (уменьшен) НДС вследствие предоставленного дисконта за то, что в предыдущем налоговом году покупатель «выбрал» оговоренный ассортимент товара (п. с) ст. 98 НК)

Не участвует. Если дисконты предоставлены по поставкам прошлых лет, то данные откорректированные поставки вообще не участвуют в расчете коэффициента, так как ч. (4) ст. 102 НК предусматривает процедуру разделения зачета поступившего НДС по смешанным поставкам только в пределах одного месяца и года и не более

_//_

_//_

Произведена корректировка облагаемого по ставке 20 процентов дохода предыдущего года

Не участвует, так как ч. (4) ст. 102 НК предусматривает процедуру разделения зачета поступившего НДС по смешанным поставкам только в пределах одного месяца и года и не более

Обычно производится, несмотря на то, что НК не предусматривает обязательность подобной информации в регистре. Нормативные документы, обязывающие налогоплательщиков производить данные записи, могут носить только рекомендательный характер

Отражается в гр. 9

Покупка, приобретенная в прошлом году для облагаемой поставки, использована в текущем году для смешанных поставок

Не пересматривается право на зачет НДС, т.к. исчерпывающий механизм определения зачета через коэффициент не предусматривает включение в расчет показателей прошлых лет. Сумма зачета определяется ежемесячно на основании доходов текущего месяца, а годовой коэффициент - на основании доходов текущего года. И совершенно верно, т.к. иное было бы абсурдно и дорого при администрировании

Не отражается нив одном из регистров

Не отражается

Покупка, приобретенная в прошлом месяце для облагаемых поставок, используется в текущем месяце для смешанных поставок

Применяется не коэффициент в текущем месяце, а годовой коэффициент

Производится запись в декабре в книге покупок или вне ее - по усмотрению налогоплательщика, так как НК не предусматривает обязательность данной записи в регистре

Отражается записью либо в гр. 16, либо в графах 12 и 13 (обоснования приведены выше в таблице)

Основное средство и МБП, приобретенные в прошлом году для использования при освобожденных поставках, использовались в текущем месяце для облагаемых поставок

Не пересматривается право на зачет НДС на основании аргументов, приведенных мною выше в таблице. Примером такой ситуации могут служить операции по операционному лизингу, который освобожден от НДС с 1 января 2011 года в перспективе

Не отражается нив одном из регистров

Не отражается

Покупка основного средства и МБП, приобретенных в прошлом месяце для освобожденных поставок, использовалась в текущем месяце для облагаемых поставок

Не участвует, так как нет механизма пересмотра НДС, не принятого к зачету, когда основное средство и МБП приобретались для освобожденных поставок, а далее - на протяжении всего срока их службы они были использованы и при облагаемых, и при смешанных поставках и опять при освобожденных. Важно первое использование основного средства и МБП. Механизм дальнейших пересчетов зачетов по НДС не определен по процедурам выполнения, и ежемесячный пересчет зачета может довести данный процесс до абсурда.

Не отражается нив одном из регистров

Не отражается

Покупка в текущем месяце основного средства, МБП, которые используются для смешанных поставок

Коэффициент применяется

Производится запись по приобретению основного средства, а корректировка - по решению налогоплательщика может быть или вписана или не вписана в Регистр покупок. Допустим, приобретение может быть оформлено отдельным регистром - расчетом

Отражается записью в гр. 16 либо в графах 12 и 13 (обоснования приведены выше в таблице)

В бухгалтерском учете отражен НДС из налоговых накладных предыдущих месяцев текущего года по причине отражения зачета НДС по дате фактического поступления налоговых накладных, а не по дате выписки накладных

Участвует не в текущем месяце, а в расчете годового коэффициента, так как в текущем месяце при расчете коэффициента рассматриваются доходы только текущего месяца, который применяется к НДС от приобретенных ТМЦ и услуг, далее использованных в текущем месяце для смешанных поставок текущего месяца

Отражается в книге покупок текущего месяца на основании норм ч. (3) ст. 118 НК и ч. (6) ст. 102 НК. Обращаю внимание налогоплательщиков на их полное право на отнесение НДС в зачет по мере поступления налоговых накладных вне зависимости от того, что данные накладные датированы прошлыми периодами. Стоимость ТМЦ и услуг из данных накладных должна быть учтена в составе активов, затрат и/или расходов в соответствующих датам из накладных налоговых периодах по подоходному налогу и адекватно влиять на размеры себестоимостей продаж и/или величин активов и/или величин расходов периодов. А НДС должен быть взят в зачет по мере поступления налоговой накладной, то есть в том месяце, когда налоговая накладная реально получена, и без пересчета и пересдачи отчетов, а также корректировки в Декларации. К сожалению, не прекращается практика наложения санкций со стороны проверяющих за то, что налогоплательщик воспользовался данным правом на зачет, действуя по правилам НК

Отражается в составе обычных месячных приобретений – в графах 12 и 13, так как отражение данных НДС в гр. 16 ошибочно по причине того, что в гр. 16 отражаются корректировки НДС по ошибкам прошлых периодов. А данные суммы НДС не являются ошибками, во-первых, так как зачтены по нормам НК, не являются корректировками, априори - по тем же нормам НК

В бухгалтерском учете отражен НДС из налоговых накладных предыдущего года по причине отражения зачета НДС по дате фактического поступления налоговых накладных, а не по дате их выписки

Коэффициент не применяется, даже если приобретения использовались для смешанных поставок. Причина уже описана мною выше и предопределена механизмом зачета НДС по смешанным поставкам, осуществленным в текущем месяце и году

_//_

_//_

 

В данной таблице, естественно, собраны не все возможные ситуации, а только часть из них.

 

(Продолжение следует).

 


1 Данный режим (статус) введен начиная с 1 января 2010 года. Положения пунктов а), с) и d) были перенесены из статьи 103, регламентирующей освобожденные и необлагаемые поставки. Поставка товаров и услуг, осуществляемая внутри зоны свободного предпринимательства, ранее была составной частью пункта 9) статьи 103, согласно которому «Поставки товаров, услуг, осуществляемые внутри зоны свободного предпринимательства, не относятся к поставкам, облагаемым НДС». Доход в виде лизинговых процентов ранее был составной частью пункта 11) статьи 103, содержание которого было следующим: «Доход в виде процентных начислений, полученный лизингодателем на основе договора финансового лизинга, не является объектом обложения НДС». Передача собственности в случае реорганизации предприятия ранее регламентировалась нормой статьи 107, которая имела следующее содержание: «Передача субъектом налогообложения права на осуществление предпринимательской деятельности или ее части другому субъекту не считается поставкой товаров, услуг, если: а) субъект, которому передается право на осуществление предпринимательской деятельности или ее части, является субъектом налогообложения или становится таковым в момент передачи права; Ь) субъект, которому передается право на осуществление предпринимательской деятельности, после передачи продолжает осуществлять данную деятельность».

 

2 Интересно, что такое важное определение, как объект налогообложения, очень лаконично изложено в НК в пункте а) части (9) статьи 6. Цитирую дословно: «объект налогообложения - налогооблагаемая материя». Очевиден неоднозначный и философский характер данного положения.

 

3 При этом не понятно, почему в статье 103 не изменен статус таких экономических операций, как финансовые услуги, предоставление или передача кредитов, гарантий по кредитам, кредитные, переводные и доверительные операции, связанные с кредитованием, расчетно-кассовые операции, операции, связанные с ведением депозитных счетов, к примеру. Почему только данные четыре экономические операции «перекочевали» в часть (2) статьи 95 как «не являющиеся объектом налогообложения»?

 

4 Книга продаж (журнал учета поставок) в соответствии с той же статьей 118 должна содержать следующие реквизиты - серию и номер налоговой накладной, дату выписки налоговой накладной, наименование (имя) потребителя, краткое описание поставки, общую стоимость поставки, выставленную к уплате, без НДС, общую сумму НДС, сумму скидки, если таковая предоставляется.

 

5 Подобное отношение к налогоплательщику, который обращался по данному вопросу к консультантам налоговых инспекций, к представителям налоговой инспекции на семинарах и получал ответ, что право на зачет есть, - не понятно. И налогоплательщик принимал к зачету НДС по приобретениям под лимиты рекламных и маркетинговых бесплатных поставок. Кто будет в ответе за подобные рекомендации ГГНИ? Кто покроет убытки налогоплательщика по мере «прозрения» налоговых проверяющих относительно того, что письмо искажает нормы НК?

 

6 Часть (4) статьи 234 НК имеет следующее содержание - «лица, ошибочно исчислившие налоги (пошлины) и/или сборы согласно ошибочным письменным разъяснениям налогового органа, освобождаются от ответственности за их занижение, неправильное исчисление или неуплату».

 

7 Напомню, что предприятия не теряют право на зачет НДС по приобретениям под расходы на маркетинг, признанные в качестве облагаемых поставок по части (4) статьи 99 сверх лимита, установленного в пункте с) части (2) статьи 95 НК.

 

8 Часть (3) статьи 102 НК предусматривает процедуру зачета НДС только при осуществлении предприятием облагаемых и освобожденных поставок и не предусматривает порядок распределения НДС на предмет права и отсутствия права на зачет при наличии еще и операций, не являющихся предметами обложения, - в приведенном примере - лизинговые процентные начисления. Как поступать, чтобы не нарушать нормы НК и следовать им, не расширяя или не сужая. Налогоплательщик в данном случае должен защищаться статьей 11 НК и действовать в рамках своего понимания его норм. А остальное зависит от личной отваги, с одной стороны, и от отношения государства к налогоплательщику, а также от процесса выполнения плана по сбору доходов в бюджет в виде санкций с предприятий, заложенных в Закон о бюджете (с заранее рассчитанной на год вперед минимальной суммарной составляющей обязательных налоговых правонарушений со стороны налогоплательщиков), с другой. Таким образом, налогоплательщики обречены совершать налоговые правонарушения (а то и обязаны их совершать), ведь существует соответствующая статья в бюджете. Следовательно, обе стороны процесса должны постараться, чтобы эта статья бюджета была выполнена - налогоплательщик должен совершать налоговые нарушения, а налоговый инспектор - налагать максимальный штраф, чтобы еще и перевыполнить данный план по сбору санкций. Почему не «чистится» НК в связи с несогласованностью его норм и невозможностью их исполнения - не знаю.

 

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.