Сегодня: Понедельник 16 мая 2022 | EUR: 19.7089 | USD: 18.9755
 
"Contabilitate şi audit" № 5, 2011
Главная » Архив журнала » № 5, 2011 » ТОЧКА ЗРЕНИЯ

Татьяна ГРИНИК
аудитор,
администратор аудиторской фирмы "GR & TI Audit Consult" S.R.L.

НДС на импорт услуг - новые аспекты

4 апреля 2011 года, в профессиональный день бухгалтера, опубликован Закон № 48 от 26 марта 2011 года, которым были внесены изменения в Налоговый кодекс (далее – НК).

Рассмотрим изменения в отношении НДС на импорт услуг.

Итак, начиная с 4 апреля 2011 года обложение НДС на импорт услуг меняется в связи с появлением следующих статей в новой редакции.

Часть (4) статьи 101 имеет отныне следующее содержание:

«(4) Субъекты налогообложения, импортирующие услуги, уплачивают НДС в день внесения платежа, включая авансовый платеж за импортируемую услугу».

Новое содержание части (1) статьи 109 следующее:

«(1) По импортируемым товарам, используемым для осуществления предпринимательской деятельности, сроком налогового обязательства считается дата декларирования товаров на пограничных таможенных пунктах, а датой уплаты – дата внесения импортером (декларантом) или третьим лицом в кассу таможенного органа или на Единый казначейский счет денежных средств, подтвержденная выписками банковского счета.

По импортируемым услугам, используемым для осуществления предпринимательской деятельности, сроком налогового обязательства и датой уплаты налога на добавленную стоимость считается дата внесения платежа, включая авансовый платеж за импортируемую услугу».

Нормы статьи 115 следующие:

«(1) Каждый субъект налогообложения, указанный в пунктах а) и/или с) статьи 94, обязан представлять декларацию о НДС за каждый налоговый период. Декларация составляется на официальном бланке, который представляется в Государственную налоговую службу не позднее последнего дня месяца, следующего за месяцем, в котором закончился налоговый период.

(2) Каждый субъект налогообложения должен уплачивать в бюджет сумму НДС, подлежащую уплате, за каждый налоговый период не позднее даты, установленной для представления декларации за этот период, за исключением уплаты в бюджет НДС на импортируемые услуги, уплата которого осуществляется в момент платежа, включая авансовый платеж за импортируемую услугу».

Таким образом, начиная с 4 апреля 2011 года устраняются противоречия, содержащиеся в НК, касающиеся момента уплаты НДС на импорт услуг, когда отсутствовала должная взаимоувязка статей 101, 109 и 115.

К тому же, устранены негативные моменты, связанные с тем, что предприятия не всегда имели возможность своевременно получать документы, подтверждающие оказание услуг.

Так как измененные нормы НДС на импорт услуг вступили в силу с 4 апреля 2011 года, предприятия столкнулись с проблемой обложения НДС на импорт в тех ситуациях, когда оплата импортируемой услуги была произведена в режиме предоплаты в период с 01.01.2010 г. по 04.04.2011 г., а услуга будет оказана после 04.04.2011 г.

Следует учесть, что в соответствии с нормами статей 2 и 3 НК только НК устанавливает сроки и правила начисления налогов, за исключением случаев, установленных частью (1) статьи 24 Закона о введении в действие разделов I и II Налогового кодекса, согласно которой специальные законодательные акты могут полностью или частично аннулировать сумму налога (пошлины), сбора, пени и/или штрафа или изменять сроки погашения налога (пошлины), сбора, пени и/или штрафа. То есть специальные законодательные акты могут уменьшить налоговое бремя, а не наоборот.

В связи с тем, что ни сам НК, ни Закон о введении в действие раздела III Налогового кодекса не предусматривают никаких переходных положений по обложению НДС в вышеперечисленных ситуациях, налогоплательщикам следует применять НДС по тем нормам, которые действовали и действуют в конкретный налоговый период (месяц!) и даже день.

Иными словами, с 01.01.2010 г. по 04.04.2011 г. нормы НК предусматривали, что НДС на импорт услуги следует начислять на дату документа о ее оказании (завершении выполнения всей услуги или ее части – по условиям договора), а не на дату ее оплаты. По услугам, оплаченным до и оказанным после 04.04.2011 г. НДС на импорт услуги не должен начисляться вообще, так как таковы нормы НК. Налоговый период по НДС – месяц и не более, и декларировать свои обязательства по НДС предприятия обязаны за каждый месяц в отдельности до конца следующего месяца.

Несет ли бюджет потери (ущерб) из-за того, что НДС на импорт услуг не должен начисляться в случаях, когда их оплата была произведена в период с 01.01.2010 г. по 04.04.2011 г., а оказаны услуги после 04.04.2011 г. Если НК не предусматривает никаких переходных положений, то и поступления в бюджет в виде НДС на импорт услуг в таких ситуациях не предусмотрены. Таким образом, если не предусмотрены такие бюджетные поступления – значит, и потерь по их непоступлению нет. Нельзя требовать начисления НДС по оплате, осуществленной за период с 01.01.2010 г. по 04.04.2011 г., если услуга оказана после 04.04.2011 г. И никакой орган, кроме Парламента через изменения в самом НК, не имеет достаточных полномочий изменять и трактовать НК. А Парламент может трактовать нормы НК не посредством частных ответов на вопросы комиссий, а через изменения закона.

Если предприятие начислило НДС на импорт по факту оказания услуги в период с 01.01.2010 г. по 04.04.2011 г., а оплата была произведена после 04.04.2011 г., то НДС на импорт не должен начисляться во избежание двойного обложения одним и тем же налогом одной и той же экономической операции.

Аналогичная ситуация возникла в 2010 году по НДС от импортируемых услуг, оказанных до 01.01.2010 г. и оплаченных после 01.01.2010 г. Тогда также ни НК, ни Законом о введении в действие не были предусмотрены переходные процедуры, позволяющие начислять НДС по услугам, оказанным до 01.01.2010 г. и оплаченным после 01.01.2010 г. (хотя не думаю, что даже Закон может увеличить налоговое бремя). Образовалась «налоговая дыра» (наподобие космических черных дыр), когда совершенно законно выпали из-под налогообложения данные операции по импорту услуг, несмотря на то, что импортируемые услуги – объект обложения НДС. Однако НК определяет не только объекты обложения, но и величины и процедуры их начисления, о чем свидетельствуют нормы раздела I НК, в соответствии с которым только НК определяет принципы, формы, методы установления, изменения и отмены налогов и методы по обеспечению их уплаты. Также только НК определяет и налоговые периоды по налогам. Начислять НДС на поставки, осуществленные не в течение месяца, а в другие налоговые периоды (исключение – годовая «прората» по смешанным поставкам), не разрешено НК. Начислять НДС по другим принципам, ставкам, нормам, кроме тех, которые действуют на момент и в месяц осуществления сделки, не разрешено НК. В 2010 году ГГНИ разместила на сайте fisc.md письмо № (26-2/2-02/1-754)14 от 13.02.2010 г. (далее – письмо), обязывающее налогоплательщиков начислять и уплачивать НДС на импорт услуг, оказанных ранее 2010 года, на момент оплаты услуги. Даже если бы данное письмо было опубликовано в Monitorul Oficial al Republicii Moldova, оно не имело бы юридической силы, так как устанавливает нормы налогообложения, отсутствующие в НК, расширяющие их и нарушающие все его «золотые правила».

Чуда не произошло и в 2011 году, так же как и «прорыва» в сторону правового поля. На сайте ГГНИ fisc.md было размещено Письмо «О сроках налогового обязательства по НДС по импортируемым услугам» (далее – письмо № (26-08/2-02/1/2539)12 от 27 апреля 2011 г.).

Данным письмом Главная государственная налоговая инспекция Республики Молдова подтверждает, что если предприятие начислило НДС на импорт на основе документа, подтверждающего оказание услуги до 04.04.2011 г., а оплата была произведена после 04.04.2011 г., то НДС на импорт должен был быть начислен до 04.04.2011 г.1 В отношении же ситуации, когда импортируемая услуга была оказана после 04.04.2011 г., а оплачена в период с 01.01.2010 г. и по 04.04.2011 г., обращаю внимание налогоплательщиков на два важных аспекта:

Во-первых, в тексте на русском языке в последнем абзаце данного письма допущена существенная ошибка, искажающая суть текста по сравнению с оригиналом. Привожу текст на русском языке: «Поскольку, согласно пункту с) части (1) статьи 95 НК импорт услуг является объектом обложения НДС и в целях обеспечения субъектам налогообложения возможности погашения своих обязательств перед бюджетом по услугам, которые были оказаны после 4 апреля 2011 года и уплачены после указанной даты, моментом возникновения налогового обязательства по НДС считается дата оказания услуги, указанная в подтверждающем оказание услуги документе». (По смыслу текста на государственном языке речь идет об услугах, оказанных после 04.04.2011 г. и оплаченных до указанной даты, то есть до 04.04.2011 г.) Текст на государственном языке имеет другой смысл: «Dat fiind faptul, că în conformitate cu art. 95 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal importul serviciilor constituie obiect impozabil cu TVA şi întru asigurarea unei posibilităţi subiecţilor antreprenoriatului de a-şi onora obligaţiunile sale faţă de buget, pentru serviciile ce au fost prestate după 4 aprilie 2011 şi achitate pînă la această dată, momentul obligaţiei fiscale la compartimentul TVA se va considera data prestării serviciului, indicată în documentul care confirmă prestarea serviciului».

Во-вторых, вновь и вновь Главная государственная налоговая инспекция Республики Молдова расширяет (по сравнению с нормами НК) налогооблагаемую базу по НДС на импорт услуг и искажает налоговый момент его начисления (по сравнению с нормами НК).

Да, в соответствии с нормами пункта с) части (1) статьи 95 НК импорт услуг, бесспорно, является объектом налогообложения. Но НК регламентирует не только тот факт, что конкретные виды сделок или являются, или не являются объектами налогообложения, но и ставки, облагаемые базы, периоды обложения и пр. Первый раздел НК строго регламентирует, что только НК определяет ставки, объекты, субъекты, налогооблагаемые базы и периоды обложения, отчетности и оплаты. Налоговая инспекция и Министерство финансов не наделены полномочиями по расширению налогооблагаемых баз, изменению периодов начисления, оплат и декларирования налогов (в том числе НДС). Таким образом, несмотря на то, что импорт услуг является объектом налогообложения, в случаях, когда оплата услуги была осуществлена в период с 01.01.2010 г. по 04.04.2011 г., а оказана услуга после 04.04.2011 г., отсутствует налогооблагаемая база, равно как и налогооблагаемый период. Печально, но факт. Факт, основанный на законе, т.е. Налоговом кодексе.

Вызывает удивление текст данного письма, где налоговая инспекция, вырвав из контекста НК только норму статьи 95, игнорирует другие его нормы, расширяет налогооблагаемую базу по НДС на импорт услуг и изменяет период его начисления (не в месяц возникновения налогооблагаемой базы, а в иной период), действуя «как бы» в интересах налогоплательщиков – дабы обеспечить им возможность уплаты налога в случаях, не предусмотренных НК. Странная позиция, странная забота. Налогоплательщик сегодня действует в правовом поле, сплошь обставленном кривыми зеркалами подзаконных актов, искажающих Его Величество ЗАКОН.

Практика такого подхода к правам налогоплательщиков не нова. Но искоренима ли она, вот в чем вопрос?2

Почему уже дважды (в первый раз – с 01.01.2010 г., а во второй раз – с 01.04.2011 г.) изменения в НК в отношении налогооблагаемой базы и периодов начисления и уплаты НДС по импортируемым услугам не учитывают переходные моменты и фактически на законном уровне допускают необложение НДС на импорт услуг части импорта услуг? Риторический вопрос. Неужели данные изменения не проходят экспертную оценку? А письма ГГНИ – анализируются ли они на соответствие нормам законов? Ведь они даже не публикуются в Monitorul Oficial al Republicii Moldova. Каков их правовой статус?

Да, обидно, что из-за несовершенства норм НК «выпадает» из-под налогообложения ряд операций по импорту услуг. Да, НК не предусмотрел никаких «или начисленных ранее» и т.п. по условиям и критериям оплаты. Но таковы реалии. Таков закон. И он един – и для налогоплательщиков, и для тех, кто его администрирует, – труд, надо сказать, тяжкий. Но согласиться надо и с тем, что налогоплательщики страдают не меньше от несовершенства законодательства. Примером может служить курьезная ситуация с НДС по лизинговым операциям – когда Законом № 193 от 15 июля 2010 года, опубликованным 3 августа 2010 года, были внесены изменения в НК, в соответствии с которыми начиная с 01.01.2011 г. лизинговые операции были освобождены от НДС. Предприятия перезаключили договоры или заключили новые на новых условиях (без НДС), передали объекты в лизинг без НДС. И что? 18 февраля 2011 года Конституционный суд признал данный Закон не конституционным. Решение вступило в силу с 18 февраля. Ничего не подозревающие лизинговые компании и их клиенты по всей стране, как говорится, находились в полном неведении вплоть до 3 марта 2011 года, когда данное Решение было официально опубликовано. (Кстати, в одной из статей я сослалась именно на эту дату как на дату, начиная с которой перестает действовать освобождение НДС лизинговых операций, за что и прошу прощение. Эта дата – 18.02.2011 г.). Далее 4 апреля 2011 года официально опубликованы изменения в НК и отменяется пункт 231) статьи 103, по которой лизинговые операции освобождались от НДС. Однако налогоплательщики даже не ропщут, а смиренно несут потери. Если удается увеличить стоимость контрактов на стоимость НДС – хорошо. Если нет, то НДС относится на расходы. Или сделки расторгаются. А кредиты надо платить. И все это даже не с 4 апреля и даже не с 4 марта, а задним числом – с 18 февраля. И все это риски бизнеса по форс-мажорным обстоятельствам – резкая смена режима налогообложения, да еще и задним числом по отношению к числу официального извещения. Почему налогоплательщик должен соблюдать закон в строгости, а администрирующий орган – исходя из собственных позиций, расширяя или сужая его?

ГГНИ разместила на сайте fisc.md Письмо «О применении НДС при поставке товаров и услуг по договору лизинга (финансового и/или операционного) и порядке уплаты НДС при выпуске в свободное обращение объекта лизинга» № (26-08/2-02/1/2484)9 от 26 апреля 2011 г. В соответствии с данным письмом налогоплательщикам в период с 01.01.2011 г. по 04.04.2011 г. следует применять положения части (6) статьи 101, части (7) статьи 108 НК, действовавшие до 31.12.2010 г. включительно. То есть в течение всего 2011 года применять НДС к лизинговым поставкам! И даже не с 18 февраля, а с 1 января. Ведь решение Конституционного суда было принято и вступило в силу 18 февраля. А если бы данное решение вступило в силу через год и более? Разве налогоплательщики должны были бы увеличить свои налоговые обязательства за год и более? На протяжении месяца и 17 дней 2011 года действовал Закон № 193 от 15.07.2010 г., отмененный Конституционным судом 18.02.2011 г. Разве может быть увеличено налоговое бремя задним числом?

Основная проблема, на мой взгляд, это отсутствие или искаженность правового поля в части налогообложения. Право сильного со всеми сопутствующими атрибутами – недисскусионностью позиций, молчанием, навязыванием мнений – факт, не отделимый от сегодняшнего бытия налогоплательщика. Увы, это реалии, когда подзаконные или околозаконные акты слишком уж часто подменяют закон. И наибольшая масса налогоплательщиков – по инерции ли, по привычке ли, из-за выгоды или в силу сложившегося менталитета неравноправного партнера, или по другим не лестным для бизнеса причинам, – пытаясь выжить и даже развиваться, принимает данную ситуацию как обычную практику или неизбежное зло.

И в заключение подчеркну – каждый налогоплательщик вправе самостоятельно решать, соблюдать ли ему нормы Закона (в том числе НК) и идти на возможные риски, которые могут возникнуть у него при проверке, когда проверяющий будет руководствоваться не нормами Закона (в том числе НК), а нормами писем ГГНИ. Или же платить завышенные, не регламентируемые НК налоги, не защищая свои права. Может быть, правовое поле не по карману нашему бюджету? Может, отсутствие правового поля выгодно налогоплательщикам более, чем государству, и максимальный груз ответственности в этом – ответственность бизнеса?

 


1 (Дословно – «По импортируемым услугам, оказанным до 4 апреля 2011 года, по которым расчеты с нерезидентом имели место после 04.04.2011 г., в условиях действия положений части (4) статьи 101 НК, действующих на момент импорта, обязательство по уплате НДС в бюджет следовало погасить на момент оказания услуги, указанный в подтверждающем оказание услуги документе»).

 

2 Чего только стоит позиция ГГНИ, выраженная в Письме № (26-2/2-02/1-754)14 от 13 февраля 2010 года, о праве на зачет по поставкам, вообще не являющимся объектом НДС, что нонсенс (в отношении зачета по рекламным и маркетинговым операциям, не являющимся объектом обложения НДС по статье 95 (часть (2)).

 

 

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.