Сегодня: Понедельник 16 мая 2022 | EUR: 19.7089 | USD: 18.9755
 
"Contabilitate şi audit" № 11, 2011
Главная » Архив журнала » № 11, 2011 » ТОЧКА ЗРЕНИЯ

Татьяна ГРИНИК
аудитор,
администратор аудиторской фирмы "GR & TI Audit Consult" S.R.L.

Транзитные и возмещаемые расходы: нюансы налогообложения

Возмещение произведенных расходов лицу, которое их понесло, компенсация ему израсходованных ресурсов в натуральной или в денежной форме – часто встречаемые события, сопутствующие экономическим операциям и характеризуемые неупорядоченностью налогообложения.

Предприятия могут возмещать работникам или третьим лицам расходы, которые они понесли в интересах предприятия.

Предприятию могут быть возмещены расходы, которые оно понесло в пользу работников или третьих лиц.

В данной статье рассмотрено несколько ситуаций, связанных с возмещением расходов в случаях, когда предприятия или организации что-то возмещают и когда им самим возмещаются понесенные расходы.

Ситуации, когда предприятию возмещают понесенные им расходы, чаще всего связаны с обстоятельствами, регулирующими сделки предприятий.

Итак…

 

1. Компенсация услуг по проживанию работников партнеров по бизнесу

 

Молдавское предприятие заключило с испанским предприятием договор о поставках товаров в Молдову с льготными возможностями расчетов в рассрочку. Более того, предприятие-продавец обязуется не продавать товары в течение пяти лет другим предприятиям в Молдове и в Украине. Согласовав минимальные объемы годовых поставок и их регулярность, стороны договорились о том, что испанское предприятие имеет право и обязанность дважды в год осуществлять инспекционные поездки для проверки реального уровня продаж, для анализа факторов, влияющих на продажи, оговоренных в основном договоре купли-продажи1. Для выполнения этих процедур стороны решили, что молдавское предприятие оплатит к приезду представителей испанского предприятия гостиницу для их проживания, а испанское предприятие возместит молдавскому предприятию понесенные расходы.

В связи с тем, что молдавское предприятие понесло расходы по оплате услуг гостиницы в интересах третьего лица, которые впоследствии будут возмещены, эти расходы должны отражаться не в составе расходов предприятия, а в составе дебиторской задолженности:

Дт 229 (испанское предприятие) Кт 539 (молдавская гостиница) – 6 985 леев;

Дт 229 (испанское предприятие) Кт 242 (услуги банка) – 15 леев.

Далее молдавское предприятие предъявляет испанскому предприятию счет на оплату возмещаемых расходов, рассчитывая расходы в валюте по курсу оплаты гостиничных услуг, банковских расходов и прочих расходов, понесенных в связи с обеспечением проживания в гостинице. Допустим, курс был равен 16,00 лея за один евро, и молдавское предприятие выставило испанскому предприятию счет в 437,50 евро.

Испанское предприятие уплатило молдавскому предприятию 437,50 евро, что по курсу на момент оплаты (16,30 лея за евро) составило сумму в 7 131,25 лея:

Дт 243 Кт 229 – 7 135,25 лея.

Сумма в 135,25 лея представляет собой доход от курсовой разницы. Облагаемый доход. Несмотря на то, что он возник от операций, связанных с возмещением чужих расходов:

Дт 229 Кт 622 – 135,25 лея.

Если бы курс евро упал к моменту компенсационного расчета, возник бы расход в виде курсовой разницы. С моей точки зрения, расход вычитаемый, так как дебиторская задолженность погашена полностью и испанское предприятие ничего не должно молдавскому предприятию.

Молдавское предприятие не должно удерживать с испанского предприятия и уплачивать, относя на свои расходы, налоги по данным операциям, так как в результате ни иностранное, ни молдавское предприятие не получают доходы на территории Республики Молдова, а молдавское предприятие не несет и расходы.

 

2. Компенсация расходов при осуществлении работ, связанных с гарантийным ремонтом

 

Необходимость гарантийного ремонта в качестве обязательства как производителей, так и продавцов продиктована как международной практикой, так и нормами Гражданского кодекса Республики Молдова2.

Согласно Закону о защите прав потребителей 105-XV от 13 марта 2003 г. продавцы также обязаны проводить гарантийный ремонт либо самостоятельно, либо посредством специализированных фирм (ст. 91 ГК). Продавец, производитель обязаны обеспечить возможность использования продуктов длительного пользования в течение всего срока службы, установленного в нормативном документе. В этих целях они обязаны обеспечить ремонт и техническое обслуживание этих продуктов, а также наличие запасных частей и деталей в необходимых объеме и ассортименте в течение всего срока службы, а при отсутствии такового - в течение 10 лет со дня продажи. Если день продажи не может быть установлен, срок исчисляется со дня изготовления (ст. 12 ГК).

Предприятие-продавец обязано обеспечить гарантийный ремонт проданных товаров. Иногда при проверках проверяющие настаивают на том, что гарантийный ремонт может производиться, а значит, и расходы могут быть приняты к вычету только у предприятий-производителей. Данная точка зрения противоречит нормам закона, в том числе ГК и других нормативных актов, являясь, по сути, чьим-то личным мнением, возведенным в абсолют.

Предприятия – продавцы товаров могут осуществлять гарантийный ремонт из собственных средств, фактически включая данные расходы в состав цен продажи. Расходы по гарантийному ремонту могут осуществляться и за счет производителей и дилеров. Они могут быть разделены также и между производителями и продавцами.

В тех случаях, когда предприятия-продавцы осуществляют гарантийный ремонт за свой счет, они должны оприходовать запасные части на счета материалов и списывать запчасти или другие использованные материалы, а также работы (зарплата, социальные налоги) на основании актов на осуществленный гарантийный ремонт. Перемещение запасных частей осуществляется на основании накладных (бывшие ТТН), в которых должно быть указано, что запчасти предназначаются для гарантийного ремонта. Гарантийный ремонт не увеличивает ни цену товаров, так как включен в состав их первоначальной цены, ни иные обязательства покупателя перед продавцом, то есть осуществляется продавцом бесплатно.

В отношении НДС рассмотрим нормы ст. 98 НК, касающиеся случаев корректировки облагаемой стоимости облагаемой поставки товаров. Статья 98 предусматривает только три случая, когда облагаемая стоимость по НДС может быть изменена – при изменении цены (а гарантийный ремонт не меняет цены), при возврате (а гарантийный ремонт – не возврат) и при предоставлении дисконта (а гарантийный ремонт не дисконт). Таким образом, гарантийный ремонт не увеличивает стоимость поставки. В соответствии со ст. 99 НК безвозмездная передача в предпринимательских целях чего-либо третьей стороне считается облагаемой поставкой. Но затраты по гарантийному ремонту не могут считаться безвозмездными, так как они включены в состав цены в качестве обязательного условия сделки в соответствии с гражданским законодательством. В ином случае одни и те же затраты облагались бы НДС дважды. Предприятия должны быть внимательны при составлении договоров и четко оговаривать в них свои обязательства по гарантийному и постгарантийному ремонту. Также они должны иметь (желательно) внутреннюю политику (регламент) по ценообразованию, в которой были бы ясно отслежены структуры цен, в том числе такие их компоненты, как расходы на гарантийный ремонт и обслуживание. Применение НДС по затратам на гарантийный ремонт все же может быть вменено в обязанность предприятиям при очень субъективном чтении ст. 105 НК и ее привязке к ст. 97 НК. При очень большом желании услуги по гарантийному ремонту могут классифицироваться как услуги, сопровождающие поставку. И если сумма, полученная от сложения себестоимости товара и расходов на гарантийный ремонт, превысит стоимость (цену) поставки, то с разницы, в соответствии с нормой ст. 97, следует уплатить НДС. Я назвала данную точку зрения «натянутой», так как гарантийный ремонт фактически не сопровождает поставку в момент ее осуществления, а просто уже включен в цену. Если предприятие продает аппаратуру с одновременной наладкой – то да, в таком случае услуга сопровождает поставку. В отношении же гарантийного ремонта этого не происходит. Даже если математически в результате сложения первоначальной стоимости и расходов на гарантийный ремонт полученная сумма будет больше цены, то фактически это не означает, что товар продан по цене ниже себестоимости, так как расходы на гарантийный ремонт заложены в цену товара в виде прогнозируемой величины, рассчитанной в доле к общим продажам. Так что в каждой цене есть доля от таких расходов, и если гарантийный ремонт произведен, то он затронул затраты по совокупности цен, то есть и состав цен по тем товарам, по которым (а таких товаров подавляющее большинство) такие ремонты не произведены и никогда не будут произведены. Форма, в данном случае, как и во многих других, не должна превалировать над содержанием и НК не определяет, каким методом сравниваются цены и себестоимость – прямым математическим сложением или вычитанием или сущностью события (в данном случае сущностью формирования цен). Многие предприятия начисляют НДС не только от превышения суммы от сложения себестоимости товара и расходов на ремонт над ценой, но и от всей стоимости гарантийного ремонта, как будто гарантийный ремонт – это отдельная от поставки товара поставка услуги. Такая позиция понятна, так как мнение налогового органа в данном вопросе не релевантно относительно экономического смысла события и воспринимается им в отрыве от поставки (см. Письмо ГГНИ № 3 (10-13-02/3-391) от 31.01.2000 г. Contabilitate şi audit № 3 за 2000 год, с. 79). Отрыв от поставки на самом деле происходит, но только по постгарантийному ремонту. Я не могу призвать предприятия не платить НДС и принимать к вычету расходы по гарантийному ремонту по одной-единственной причине – наше налоговое администрирование таково, что мнение проверяющих, письма ГГНИ ставятся выше экономического смысла и даже выше законов. На самом деле, гарантийный ремонт не услуга, тем более не услуга, привязанная к стоимости и обязательствам поставки в понимании статьи 105 НК, так как не привязывается к конкретному товару в конкретной величине, а «разбросана» в составе цен больших и малых партий товаров, являясь элементом поставки товаров. И выявление продаж ниже себестоимости требует анализа таких продаж не по каждому товару, а по партиям или группам или по более внушительным массивам товаров, и возможно только косвенно при существенной доле таких ремонтов в общем объеме продаж при наличии малой маржи на товар.

Что касается налога на доходы, можно констатировать следующее: предприятие не получает доходы от операций по гарантийному ремонту, а расходы являются обычными и необходимыми для бизнеса и должны быть приняты к вычету в налоговых целях в соответствии с ч. (1) ст. 24 НК. Данные расходы обычны и необходимы, так как их обязательность и обычность генерируются законодательством и договорными отношениями, а несоблюдение предприятиями своих обязательств по гарантийному ремонту приводит и к потере клиентов, и к судебным искам и т.п.

Если предприятие-продавец в договорах с производителем или первоначальным продавцом разделило обязанности по гарантийному ремонту таким образом, что производители или первоначальные продавцы обеспечивают за свой счет поступление на территорию Молдовы запасных частей, а предприятие-продавец – работы по гарантийному ремонту, то в данном случае ситуация чуть иная, чем описанная мною выше: поступление запасных частей производится без смены собственника от производителя или первоначального продавца к предприятию-продавцу и бесплатно для последнего. Такие операции по Молдове оформляются накладными (ТТН) с указанием, что запчасти предназначены для гарантийного ремонта, а при импорте – проформами инвойсов или другими документами, принятыми в обращении за рубежом.

Предприятия-продавцы, импортируя эти запчасти, чаще всего оформляют таможенный режим Импорт-4, то есть окончательно растаможивают груз. Данный факт часто вводит в заблуждение и их самих, и проверяющих, которые ставят знак тождества между режимом Импорт-4 (liber de vamă) и переходом права собственности на запчасти. Де-факто, таможенный режим обусловливает лишь порядок уплаты таможенных сборов и полное или частичное право (или отказ в данном праве) на свободное или ограниченное обращение товаров по Молдове. В данном случае запчасти прошли всю таможенную очистку и могут быть использованы предприятием по своему усмотрению с точки зрения таможенного законодательства. Однако предприятие-продавец не становится собственником данных запчастей, не оплачивает их стоимость и должно их использовать по назначению – для проведения гарантийного ремонта, а также отчитаться по затратам. Запчасти учитываются на забалансовых счетах и списываются по мере их использования для ремонтов. Предприятие же продавец обеспечивает работы по гарантийному ремонту за свой счет или с привлечением третьих сторон. Данные расходы не влияют на НДС, кроме тех случаев, которые описаны мною выше относительно применения статей 105 и 97 НК.

По таким импортированным запасным частям не должна формироваться проводка Дт 217 и Кт – доход, так как, несмотря на использование таможенного режима Импорт-4, право собственности не перешло к импортеру. Отражать данные материалы (а запчасти – это материалы) стоит на забалансовом счете.

Оплаченный НДС на импорт товаров следует отнести на зачет на основании норм ст. 102 НК по следующим причинам: запчасти нужны для предпринимательской деятельности, НДС начислен на основании таможенной декларации и сам НДС уплачен. Правда, согласно ст. 102 необходимо, чтобы НДС был уплачен поставщику, а он уплачен государству (таможне). Однако в этом случае можно оспорить абсолютно все зачеты по НДС на импорт товаров. Право на зачет обусловлено еще и тем, что гарантийный ремонт является составной частью облагаемых поставок (конечно, если поставка конкретного товара облагаема).

Если же переход права собственности на материалы (запчасти) все же произошел, то они должны быть отражены на счете 211 в корреспонденции со счетом доходов, так как поставка бесплатная. И материалы будут списаны на основании актов на гарантийный ремонт. Просто списаны – без начисления доходов и иных обязательств.

Отношения по обеспечению гарантийного ремонта могут складываться и иным образом. Предприятия-производители или первоначальные продавцы договариваются с предприятием-продавцом о том, что оно приобретает запасные части и/или осуществляет полностью ремонт, а производители или первоначальные продавцы компенсируют ему понесенные расходы.

Рассмотрим пример.

Пример. Молдавское предприятие заключило договор с японским предприятием о поставках его товаров в течение двух лет с обеспечением их гарантийного ремонта. Стороны также пришли к соглашению, что из-за дальности расстояния фактическое гарантийное обслуживание и ремонт японских товаров будет осуществлять молдавское предприятие. Японское предприятие будет оплачивать работы, произведенные молдавским предприятием, и компенсировать ему стоимость материалов и запасных частей и/или поставлять без оплаты запчасти или товары для замещения.

Покупатель японских товаров у молдавского предприятия обратился к нему по поводу выхода из строя японского оборудования. Работники молдавского предприятия провели инспекцию поломки и информировали японское предприятие о характере проблем, а также представили список материальных затрат. Японское предприятие решило выслать самолетом некоторые производимые только в Японии запчасти, необходимые для осуществления гарантийного ремонта, без передачи права собственности. Было решено, что остальные запчасти и смазочные материалы будут закуплены молдавским предприятием, а их стоимость будет компенсирована японским предприятием. Дополнительно стороны договорились о величине вознаграждения за работы молдавского предприятия.

Приход запчастей из Японии для выполнения гарантийного ремонта отражается в учете следующим образом:

Дт 922 на сумму стоимости запчастей (и количество – в ассортименте).

Приобретение запчастей, стоимость которых будет компенсирована:

Дт 211 Кт 521 на сумму запчастей, включая НДС.

Предприятие должно включить НДС в стоимость запчастей, а не отнести сумму НДС на зачет, так как фактически материалы куплены в интересах третьей стороны и не будут включены в себестоимость услуги. Если запчасти приобретались не специально для работ по данному гарантийному ремонту, то в момент (в месяц) их использования для таких работ предприятие должно уменьшить зачет НДС на сумму НДС, ранее принятую к зачету.

Предприятие осуществило работы и выставило иностранному предприятию документ на оплату услуги по гарантийному ремонту:

Дт 221 Кт 611 – сумма стоимости услуг без НДС;

Дт 221 Кт 5342 – НДС от стоимости услуг;

Дт 811, 813 Кт – 531, 533, 535 и 211, 124, 213 – сбор затрат молдавского экономического агента с последующим отнесением их на счет 216, а затем на счет 711.

По нормам п. 11) ст. 93 НК экспорт услуг – это оказание юридическими и физическими лицами – резидентами Республики Молдова юридическим и физическим лицам – нерезидентам Республики Молдова услуг, местом поставки которых не является Республика Молдова.

Место же поставки услуги в целях определения обязательств по НДС определяется не на основе логики, а исключительно на основании норм ст. 111 НК.

К сожалению, не первый раз приходится писать о том, что ст. 111 НК весьма загадочна. Она содержит нормы, совершенно не ограничивающие фантазии тех, кто должен ее применять и администрировать. Так, не совсем понятно, что такое «связанных с движимым имуществом», так как и другие критерии определения места поставки также могут быть «связаны с движимым имуществом». К примеру, такие услуги, которые перечислены в лит. е) ч. (1) ст. 111 НК, – услуги консультантов, инженеров, а также услуги по предоставлению информации. Или же иные услуги (см. ч. (2) ст. 111 НК), не перечисленные в ч. (1). И в зависимости от того, какой критерий выбран, определяется и место поставки, и режим обложения НДС – по ставке ноль или 20 процентов.

Полет фантазии относительно определения места поставки услуг по гарантийному ремонту зависит от многих, в том числе психофизических факторов, и может привести как минимум к трем ситуациям:

a) экономический агент может решить, что критерий определения места поставки услуги по гарантийному ремонту в ч. (1) ст. 111 НК отсутствует (то есть ни один критерий напрямую не указывает на услугу по гарантийному ремонту), и он применит норму ч. (2) ст. 111 и установит место поставки по месту нахождения лица, оказывающего услугу. Так как лицо, оказывающее услугу, находится на территории Молдовы, то, следовательно, экспорт отсутствует и НДС начисляется по стандартной ставке;

b) экономический агент может решить, что если услуга оказана инженерами, то следует применить другой критерий определения места поставки – согласно лит. е) ч. (1) ст. 111 НК местом поставки признается место нахождения получателя услуги, осуществленной инженерами, так как ремонт иного оборудования требует исключительно работы инженеров. И тогда услуга будет считаться экспортной и облагаться по нулевой ставке;

c) экономический агент может решить, что если ремонтируется движимая вещь, то место поставки должно определяться в соответствии с лит. с) ч. (1) ст. 111 НК как место фактического оказания услуги. Как следствие, данная поставка должна облагаться НДС по стандартной ставке, так как экспорт услуги отсутствует. При данной позиции фактически игнорируется тот факт, что и иные критерии могут быть связаны с движимыми вещами.

Налоговая инспекция в некоторых ответах налогоплательщикам по поводу применения статьи 111 отмечает, что ч. (2) ст. 111 НК должна применяться, если ч. (1) ст. 111 НК не содержит прямой нормы (рум. “expres”), указывающей, что именно данный пункт ч. (1) ст. 111 НК применяется при определении места поставки. Следуя такой логике, сложно определить, какие конкретно услуги напрямую связаны с «движимой вещью», а какие нет, и услуги инженеров, ремонтирующих оборудование, по принципу «прямой нормы» логично привязать к лит. е) ч. (1) ст. 111 НК. Если предполагать, что лит. е) ч. (1) ст. 111 НК в отношении инженеров подразумевала только ту часть работников «инженерного цеха», которые заняты созданием чертежей и другой конструкторской работой, то осмелюсь напомнить, что кроме инженеров-конструкторов есть и инженеры-наладчики, механики, нанотехнологи, электронщики, энергетики, программисты и многие другие.

Если молдавское предприятие осуществляло работы исключительно посредством сотрудников-инженеров или с привлечением инженеров, то оно имеет полное право выбрать критерий лит. е) ч. (1) ст. 111 НК и не начислять НДС на услугу. Так как услуга будет считаться экспортной.

Далее, как обычно бывает в нашей стране, все зависит от тех, кто будет проверять предприятие. «Благо» ст. 111 НК можно будет повернуть в любое русло – в зависимости от желаний проверяющих, а статья 11 НК не защитит проверяемого просто потому, что ее игнорируют.

Кроме того, что молдавское предприятие выставило японскому предприятию счет на услугу, оно еще представляет отчет об использованных материалах – тех, которые были получены от японского предприятия, и тех, которые были приобретены молдавским предприятием (по ранее согласованным сметам или иным договоренностям).

Проводки:

Кт 922 на сумму использованных запчастей (и количество – в ассортименте).

Дт 229 Кт 211 – стоимость запчастей (в том числе НДС), приобретенных для осуществления работ, стоимость которых будет возмещена японским предприятием.

Дт 229 К т 211 – стоимость запчастей (без НДС), приобретенных предприятием ранее, стоимость которых будет возмещена японским предприятием.

Дт 5342 Кт 229 – сумма красным НДС, ранее принятая к зачету по использованным материалам, стоимость которых будет возмещена японским предприятием.

Дт 243 Кт 229 – оплата возмещаемых расходов

или

Дт 5212 Кт 229 – взаимозачет обязательств по акту.

Взаимозачет обязательств между предприятиями – резидентами разных стран возможен. Но Закон о регулировании репатриации денежных средств, товаров и услуг, полученных в результате внешнеэкономических сделок 1466-XIII от 29 января 1998 г. не предусматривает возможность закрытия репатриации неденежными средствами. Правда, налоговая инспекция в частных ответах экономическим агентам признает, что закрытие репатриации взаимозачетом обязательств не должно считаться нарушением правил по закрытию репатриации и штрафы не должны налагаться при соответствующем документальном оформлении и условии соблюдения ее сроков.

По поводу возможных курсовых разниц, возникающих при погашении задолженности по компенсации расходов, выскажу мнение: и доходы, и расходы должны быть приняты в качестве облагаемых первые и вычитаемых – вторые, так как они являются условными, зависящими не от факта погашения долга, а от курса валют и могут варьировать на момент погашения долга в ту или иную сторону, и на момент составления баланса по оставшемуся долгу – опять же в ту или иную сторону.

Следует очень продуманно заключать соглашения о проведении ремонта по гарантийным обязательствам третьих сторон, чтобы в них ясно и конкретно или по критериям можно было бы проследить, какие расходы несет само молдавское предприятие, осуществляя работы (то есть какие расходы будут включены в себестоимость услуги по ремонту), а какие расходы будут компенсированы иностранным предприятием. Необходимо также определить систему отчетов по использованным материальным ценностям.

 

3. «Транзитные» сделки

 

Существует много сделок, когда часть расходов проходит «транзитом» через счета предприятия, их оплачивающего, которые впоследствии возмещаются предприятию клиентами или покупателями. Приведу в качестве примера некоторые из таких сделок.

a) компенсируемые расходы турагентств

Примером таких сделок могут послужить расходы турагентств по оплате туристических пакетов туроператорам и последующей продаже пакета туристу – фактически от имени туроператора. Право собственности на туристический пакет при передаче его туроператором турагентствам остается за туроператором и по этой причине он не отражается на балансовых счетах турагентства.

Таким образом, стоимость полученного от туроператора туристического пакета отражается следующими проводками:

Дт 923 на стоимость турпакета.

Продажа туристу турпакета:

Дт 229 (аналитика – турист)

Кт 539 (аналитика – туроператор);

Кт 923 на стоимость турпакета.

Расчеты туриста за турпакет:

Дт 241, 242, 243 Кт 229 (аналитика – турист).

Расчеты турагентства за турпакет:

Дт 539 (аналитика – туроператор) Кт 242, 227, 532.

Приведенные в данной статье проводки3 являются только частью всех проводок по продаже турпакета турагентством. Суть их, которую я хотела бы довести до читателя, – расходы на получение турпакета не отражаются в составе активов или расходов турагентства. Они отражаются на счете 229 – в ожидании, когда турист возместит турагентству понесенные им расходы.

Обращаю внимание на то, что не только расходы по приобретению турпакета являются «транзитными» расходами для турагентств. Расходы на страхование туристов, в том случае, когда они не включены в состав полученного пакета, а являются частью услуг турагентства, также должны быть отражены на забалансовом счете и не должны отражаться в составе активов и расходов турагентства. По причине, что страхуется не агентство, а турист. А также потому, что турагентства не имеют права заниматься страховой деятельностью.

Проводки аналогичны вышеуказанным проводкам при получении и продаже турпакета.

Таким образом, стоимость полученного страхового полиса от страховой компании отражается следующими проводками:

Дт 923 – на стоимость страхового полиса.

Продажа туристу страховки:

Дт 229 (аналитика – турист) Кт 539 (аналитика – страховая компания);

Кт 923 на стоимость полиса.

Расчеты туриста за страховку:

Дт 241, 242, 243 Кт 229 (аналитика – турист).

Расчеты турагентства за страховой полис:

Дт 539 (аналитика – страховая компания)

Кт 242, 227, 532.

b) компенсируемые расходы при оказании экспедиторских услуг

С той же проблемой транзита расходов через счета расчетов сталкиваются и предприятия, оказывающие экспедиторские услуги по грузоперевозкам.

В Гражданском кодексе положения, регулирующие экспедиторскую деятельность, выделены в отдельную главу (глава XVI «Транспортная экспедиция»).

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за счет и от имени другой стороны (клиента) или от своего имени заключить договор перевозки и совершить необходимые действия для ее осуществления, а клиент обязуется уплатить обусловленное вознаграждение (комиссионные).

С 1 января 2010 года в ст. 107 НК были внесены изменения относительно НДС по договорам комиссионной торговли товарами. Нормы данной статьи не распространяются на те договоры, когда комиссионные или посреднические доходы получены в результате оказания услуг, а не продажи товаров.

Стоимость грузоперевозок не включается в состав доходов экспедиторских фирм, а отражается на счетах расчетов следующими проводками:

Дт 229 (аналитика – заказчик) Кт 539 (аналитика – грузоперевозчик);

Дт 539 (аналитика - грузоперевозчик) Кт 241, 242 – расчет за перевозку.

Экспедиторская фирма оформляет накладную заказчику на всю стоимость услуги (грузоперевозка плюс услуги по экспедиции (комиссион)). Проводки по выставленным накладным следующие:

Дт 221 (аналитика – заказчик) Кт 6113 – стоимость экспедиторского вознаграждения (комиссиона);

Дт 221 (аналитика – заказчик) Кт 229 (аналитика – клиент) – стоимость перевозки;

Дт 241, 242, 243 Кт 221 (аналитика – заказчик) – расчет за услугу и перевозку.

Я привела пример, когда услуга по экспедированию груза осуществлена с пересечением границ Республики Молдова. В случае, если услуга оказана внутри страны, она должна быть обложена НДС.

Главное в описанном примере: услуги по перевозке не отражаются на счетах доходов и расходов экспедиторской фирмы, то есть не завышены ни доходы, ни расходы предприятия-экспедитора. Это очень важно, особенно в тех случаях, когда документы, подтверждающие перевозки, представляются с опозданием, в том числе в разные годы. Или, наоборот, документы на перевозку приняты, а заказчик не принимает работу и доход не может быть начислен, а расход отражен на счетах расходов.

Могут быть и другие варианты проводок, но главное в них – неотражение стоимости перевозки ни на счетах доходов, ни на счетах расходов.

Экспедиторские предприятия сталкиваются и с тем, что в процессе выполнения заказа они должны понести дополнительные расходы, не оговоренные в договоре, в качестве расходов, включенных в стоимость услуг по экспедированию грузов или в качестве компенсируемых услуг – в зависимости от договоренности сторон. Это могут быть дополнительные расходы по вине заказчика или иные расходы.

Договоры об экспедиторских услугах должны включать отдельные положения в отношении таких расходов. Именно в договоре должно быть указано, что конкретные расходы не включены в стоимость услуг, а просто компенсируются экспедитору. То есть экспедитор не зарабатывает на данных расходах. Также в договоре должны быть перечислены случаи, когда дополнительные расходы, которые осуществляют экспедиторы, способствуют получению дополнительных доходов, то есть увеличивают стоимость сделки. К таким расходам можно отнести расходы, связанные с изменением (увеличением) маршрута или увеличением грузоподъемности перевозки. Предприятия должны очень осмотрительно оформлять договорные отношения с заказчиком, чтобы не было сомнений в том, какие расходы компенсируются, а какие включаются в цены и себестоимость. Все эти меры должны быть предприняты для того, чтобы не завышались и не занижались ни доходы, ни расходы, и, в том числе, для того, чтобы у проверяющих органов не возникали опасения по поводу того, что какая-то часть доходов не подпала под налогообложение.

В отношении расходов, которые будут возмещены экспедитору и на которых он не зарабатывает, составляются следующие проводки:

Дт 229 (аналитика – заказчик) Кт 539 (аналитика – источник дополнительных расходов);

Дт 539 (аналитика – источник дополнительных расходов) Кт 241, 242 – расчет за дополнительные услуги;

Дт 221 (аналитика – заказчик) Кт 229 (аналитика – заказчик) – компенсируемые расходы включаются в единую накладную отдельной строкой или на компенсируемые расходы выписывается отдельная накладная. А также в обоих случаях составляется согласительный акт с перечнем и копиями подтверждающих документов на данные расходы.

Дт 241, 242 Кт 221 (аналитика – заказчик) – расчет за дополнительные услуги.

Некоторые предприятия закрывают счет 229 напрямую, минуя счет 221:

Дт 241, 242 Кт 229 (аналитика – заказчик).

Если же расходы сопровождаются получением доходов, то есть увеличивают стоимость услуги, расходы отражаются обычным образом в составе себестоимости услуги.

c) расходы по страхованию лизингового имущества

Лизинговые компании так же, как, к примеру, турагентства или предприятия, оказывающие услуги по найму помещений, встречаются с тем, что не все оплаты относятся на себестоимость услуг, несмотря на то, что включены в графики платежей.

К таким расходам относятся расходы по страхованию передаваемых в лизинг автомобилей.

В соответствии с Законом о лизинге № 59-XVI от 28 апреля 2005 г. договор лизинга должен содержать соглашение сторон о страховании вещи, являющейся предметом лизинга. Страхование вещи обязательно только в случае потребительского лизинга (ст. 7).

Лизингополучатель обязан нести все расходы по перевозке, приемке, монтажу, демонтажу, эксплуатации, содержанию, охране, техническому обслуживанию, ремонту, страхованию вещи (ст. 13).

Таким образом, несмотря на то, что договоры страхования составляются на собственника вещи - лизингодателя, последний не осуществляет страхование вещи и не предоставляет услугу страховки лизингополучателю. То есть страховые суммы не являются частью себестоимости лизингового дохода лизингодателей, а просто компенсируются лизингополучателями.

Надо отметить, что страхование вещи в процессе ее доставки относится на себестоимость вещи в соответствии с нормами НСБУ4.

То есть если лизингодатель понес расходы по страхованию вещи при ее доставке, то стоимость страховки включается в ее первоначальную стоимость.

Впоследствии, когда вещь страхуется в связи с ее эксплуатацией, такие расходы не включаются в стоимость актива.

Если вещь эксплуатируется самим предприятием, то стоимость страховки отражается в составе расходов предприятия равномерными долями (или иным разумным методом) на период действия страховки.

Если вещь передается в лизинг во владение иному предприятию или физическому лицу, то стоимость страховки не отражается в составе расходов и не включается в состав доходов, а должна отражаться на счетах расчетов в качестве обязательства по ее возмещению лизингополучателем.

Проводки, которые могут быть оформлены в бухгалтерском учете при страховании вещи при передаче ее в лизинг, следующие:

Дт 229 (лизингополучатель) Кт 539 (аналитика – страховая компания);

Дт 539 (аналитика – страховая компания) Кт 242, 227, 532 – оплата страховой компании;

Дт 241, 242 Кт 229 (лизингополучатель) – возмещение суммы страховки.

Некоторые компании все же проводят стоимость страхования через счета расходов и доходов – на одни и те же суммы. Мое мнение – данные проводки завышают расходы и доходы, однако не влияют на финансовый результат. Что нельзя сказать о налогооблагаемом доходе, так как не все виды страхования принимаются к вычету или не принимаются к вычету в полном размере. Особенно не утешительна для вычетов фраза из Закона о лизинге (ст. 7) – «Страхование вещи обязательно только в случае потребительского лизинга». Некоторые проверяющие могут не принять на вычет страхование непотребительского лизинга. Несмотря на то, что Закон о лизинге не запрещает страхование непотребительского лизинга и договоры между лизингодателем и лизингополучателем содержат положения об обязательности страхования, некоторые проверяющие могут посчитать такие расходы невычитаемыми. Помимо того, что проводки, отражающие суммы страхования через счета расходов и доходов, по моему мнению, искажают суть операции, по которой лизингодатель не продает страховку, а переадресует ее, данный налоговый аспект может служить хорошим аргументом для того, чтобы отражать суммы страховок, минуя счета расходов и доходов.

В связи с вышеизложенным отмечу, что в состав лизинговых платежей финансового лизинга входят долевая часть первоначальной стоимости вещи и доход от лизинга. И так как в первоначальную стоимость вещи может войти только стоимость страхования по ее доставке лизингодателю, но не входит страховка при ее дальнейшей эксплуатации, то и в случаях, когда ежемесячные суммы долевой части первоначальной стоимости вещи облагаются НДС, сумма страховки по дальнейшей ее эксплуатации не должна включаться в облагаемую стоимость по НДС.

Операции по страхованию освобождены от НДС (лит. g) п. 12) ст. 103 НК), и лизинговые компании переадресуют страховку лизингополучателю, также без НДС, в режиме освобождения от НДС.

Компаниям, которые включают страховые расходы и в состав расходов, и в состав освобожденных от НДС доходов, надо понимать, что формально они должны применять к зачетному НДС правила ст. 102 НК, то есть применять коэффициент (прорату), отсекая часть зачетов по НДС. Но это только формально, так как фактически нет ни доходов, ни расходов – есть только компенсация расходов. Но при таких проводках это сложнее доказать.

d) расходы по договорам найма и аренды

К такой же группе компенсируемых расходов можно отнести и расходы, сопутствующие договорам найма и аренды.

Мы все помним большую волну возмущения по поводу того, что не разрешалось отнесение на зачет всей суммы НДС от коммунальных расходов при оказании услуг найма. Разрешался только зачет той части НДС, которая относилась на долю личного потребления наймодателя. Также не разрешалось и отражение в составе доходов, облагаемых НДС, доходов от «продажи» коммунальных услуг.

В конце концов ситуация была разрешена, и теперь допускаются оба варианта отражения расходов и зачетов и начислений НДС по ним.

Первый вариант – когда стоимость коммунальных услуг относится на расходы, а НДС – на зачет – привычен для бизнеса. И при переадресации данных расходов стоимость коммунальных платежей признается в качестве налогооблагаемых доходов, а НДС начисляется в бюджет.

Второй вариант – когда стоимость коммунальных услуг относится на расходы и весь НДС принимается к зачету. Но затем та часть НДС и расходов, которая приходится на долю нанимателей (арендаторов), сторнируется с зачета и, соответственно, с расходов. На доходы ничего не начисляется, и НДС в бюджет также не начисляется.

В обоих случаях налоговая накладная оформляется с выделением отдельными строками коммунальных расходов и НДС для каждого нанимателя.

Естественно, что в случаях, когда коммунальные платежи включены в стоимость найма, они являются расходами, включаемыми в себестоимость услуг найма и учтены при формировании цены найма.

С моей точки зрения, второй вариант, когда не вся сумма относится на зачет, более верен, так как такие расходы носят компенсационный характер.

Поэтому, получив накладные на коммунальные услуги, предприятие-наймодатель должно отразить часть услуг, приходящихся на деятельность самого наймодателя, в составе расходов или затрат, и отнести НДС на зачет, а часть, включая НДС, – отнести на счета расчетов (счет 229):

Дт 713, 811, 812, 813 Кт 521 (аналитика – поставщик коммунальных услуг) – на сумму собственных расходов наймодателя;

Дт 5342 Кт 521 (аналитика – поставщик коммунальных услуг) – на сумму НДС от собственных расходов наймодателя;

Дт 229 (аналитика – наниматель) Кт 521 (аналитика – поставщик коммунальных услуг) – на сумму расходов нанимателей, в том числе НДС.

Реализация услуги найма сопровождается следующими проводками:

Дт 228 (аналитика – наниматель) Кт 611 (или 612 при неосновном виде деятельности)– на сумму найма;

Дт 228 (аналитика – наниматель) Кт 5342 – НДС от суммы найма;

Дт 228 или 221 (аналитика – наниматель) Кт 229 – на сумму коммунальных расходов нанимателя, в том числе НДС.

Возможны варианты, но, с моей точки зрения, коммунальные расходы всего лишь проходят через счета наймодателя и возмещаются нанимателями.

Конечно, такие проводки кажутся менее привычными и многие предпочитают относить стоимость коммунальных расходов и на расходы, и на доходы, так как, в первую очередь, так проще, а, во-вторых, доработка программ требует денег.

Но и налоговых рисков больше в случае отражения коммунальных расходов в составе доходов и расходов, так как, по тем или иным причинам, часть расходов может не быть принята к вычету контролирующими органами, а вся сумма дохода будет учтена в налогооблагаемом доходе. Также, и в отношении зачета НДС – риск больше, когда проверяющий не примет зачет по НДС на основании какой-то налоговой накладной на коммунальные услуги, а начисленный в бюджет НДС от коммунальных услуг не будет оспорен.

Теряет ли плательщик НДС что-либо, если он относит на зачет не весь НДС от полученных им коммунальных расходов, а только ту часть, которая приходится на личное потребление? Нет, не теряет, так как он не отражает НДС от переадресованных нанимателям коммунальных расходов по кредиту счета 534.

е) компенсирование личных расходов работников

Интересны ситуации, когда через счета предприятий проходят транзитом и компенсируются личные расходы их работников.

К таким расходам относятся личные звонки работников с номеров мобильной связи предприятий.

Многие предприятия пытаются контролировать потоки телефонных переговоров (особенно когда телефоны не оставляются в офисах по окончании работы сотрудника), так как и после окончания рабочего времени сотрудники часто вынуждены вести деловые переговоры с клиентами или поставщиками по телефону, особенно если они живут и работают в разных часовых поясах.

На некоторых предприятиях осуществляется контроль телефонных звонков сотрудников по каждому телефонному номеру на основании распечаток звонков. Сотрудник пишет декларацию о звонках личного характера, и стоимость данных звонков признается в качестве долга перед предприятием, который должен быть им возмещен.

Предприятия, которые не могут себе позволить такую дорогую систему контроля и отслеживания личных звонков сотрудников, осуществляют контроль посредством ограничения общей суммы звонков, то есть через установление лимитов на переговоры – либо в минутах, либо по сумме. В таких случаях сотрудники должны возместить предприятию сумму, потраченную на сверхлимитные звонки, или обосновать их необходимость. По решению администрации часть или вся сумма за сверхлимитные звонки будет зачтена сотруднику как звонки в интересах предприятия.

Предприятие может получить в свое распоряжение расшифровки и накладные на телефонные звонки до срока представления отчетности по НДС. Ответственное лицо представляет в бухгалтерию информацию о суммах, которые должны быть возмещены сотрудниками. Данная информация может быть в виде деклараций, распоряжений, приказов, но обязательно с наличием подписей уполномоченных лиц администрации или самого администратора, а также работника. Бухгалтер вполне может уложиться по времени, чтобы определить сумму НДС, которую необходимо отнести на зачет по НДС, величину расходов, которую можно принять на вычет, и сумму долга работника.

Обращаю внимание работодателей, работников и сотрудников бухгалтерии – Трудовой кодекс не разрешает удерживать данные суммы из заработной платы!

Удержания из заработной платы регламентируются статьями 148 и 149 ТК. Удержания из заработной платы работника могут производиться только в случаях, предусмотренных настоящим Трудовым кодексом и иными нормативными актами в следующих случаях:

a) для возвращения аванса, выданного в счет заработной платы;

b) для возвращения сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок;

c) для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом в другую местность либо на хозяйственные нужды, если работник не оспаривает основания и размера удержаний;

d) для возмещения материального ущерба, причиненного предприятию по вине работника (по процедуре, предусмотренной в ТК);

e) при освобождении работника до истечения того рабочего года, в счет которого он уже получил отпуск, работодатель может удержать из его заработной платы сумму, выплаченную за неотработанные дни отпуска;

f) для взыскания алиментов на содержание несовершеннолетних детей.

Трудовой кодекс не предусматривает иных удержаний из заработной платы.

Несмотря на то, что норма закона содержит фразу «иными нормативными актами», а нормативными актами является и индивидуальный трудовой договор, к примеру, и мнения инспекторов трудовой инспекции, удержания должны быть ограничены законодательным актом. На вопрос о том, можно ли коллективный трудовой договор признать в качестве нормативного акта, позволяющего администрации производить какие-либо дополнительные удержания из заработной платы, я получила, на мой взгляд, довольно убедительный ответ – нельзя, так как в подобном случае может быть восстановлена практика любых удержаний из зарплаты – и за проданную работнику продукцию, которая в свою очередь восстановит практику выдачи зарплаты колбасой, тапочками и пр. Некоторые эксперты предлагают удерживать из заработной платы, по заявлению работника, и стоимость компенсируемых услуг, и стоимость трудовых книжек, в том числе для того, чтобы уйти от расчетов наличными денежными средствами. Однако Трудовой кодекс содержит норму ч. (2) ст. 64, имеющую следующее содержание «Работники не могут отказаться от прав, установленных настоящим кодексом. Любое соглашение, направленное на отказ от признанных прав работников или их ограничение, является недействительным». То есть работодатель не вправе нарушить права работников даже по их личной просьбе. Конечно, я, выбирая между штрафом за неприменение ККМ в размере 6 000 леев или 18 000 леев (сегодня! а с нового года, может быть, штраф достигнет и миллиона леев) и нарушением нормы ТК о невозможности удержания стоимости трудовой книжки из зарплаты, однозначно бы нарушила нормы ТК, раз уж государство не предоставляет мне иной, более подходящий путь решения проблемы.

Итак, проводки по возмещаемым работникам телефонным переговорам:

Предприятие получило налоговую накладную от оператора связи:

Дт 713, 712, 811, 812, 813 Кт 539 (аналитика – поставщики услуг) на сумму телефонных переговоров, из которой вычтены личные возмещаемые телефонные переговоры сотрудников;

Дт 5342 Кт 539 (аналитика – поставщики услуг), НДС от суммы телефонных переговоров, из которой вычтены личные возмещаемые телефонные переговоры сотрудников;

Дт 229 (аналитика – сотрудники) Кт 539 (аналитика – поставщики услуг) на сумму личных возмещаемых телефонных переговоров сотрудников, в том числе НДС.

В приложении к Декларации по НДС должна быть отражена вся сумма покупки телефонных переговоров и вся сумма НДС из налоговой накладной.

Возмещение расходов:

Дт 241, 242 Кт 229 (аналитика – сотрудники).

Вопрос применения ККМ при вносе в кассу компенсационных выплат за телефонные переговоры остается открытым. Мое мнение – использовать ККМ не следует, так как компенсация расходов не является коммерческой сделкой по нормам Постановления № 474 от 28.04.1998 г. Мнение налоговых инспекторов (может быть, предполагаю, есть и иное) – проводить через ККМ данные компенсации следует. Предлагаю налогоплательщикам писать письма и придерживаться полученных ответов, даже если они не совсем аргументированы. Если предприятие имеет кассовый аппарат – несложно ввести отдельный код в его память и проводить данные компенсационные выплаты. Но если кассовый аппарат не нужен предприятию, следует ли специально для компенсационных выплат приобретать его – не знаю. Возможны иные варианты проводок. Допустим:

Дт 713, 712, 811, 812, 813 Кт 539 (аналитика – поставщики услуг) на всю сумму телефонных переговоров сотрудников;

Дт 5342 Кт 539 (аналитика – поставщики услуг) НДС от всей суммы телефонных переговоров сотрудников;

Дт 229 (аналитика – сотрудники) Кт 713, 712, 811, 812, 813 на сумму личных возмещаемых телефонных переговоров сотрудников, без НДС;

Дт 5342 Кт 229 (аналитика – сотрудники) красным на сумму НДС от личных возмещаемых телефонных переговоров сотрудников.

В приложении к Декларации по НДС должна быть отражена вся сумма телефонных переговоров и вся сумма НДС из налоговой накладной.

Возмещение расходов:

Дт 241, 242 Кт 229 (аналитика – сотрудники)

f) компенсирование стоимости трудовых книжек

Пункт 80 Постановления Правительства № 1449 от 24.12.2007 г. устанавливает, что при открытии трудовой книжки работодатель должен взимать с работника ее стоимость, то есть работник должен оплатить работодателю стоимость трудовой книжки. На сегодняшний день существуют как минимум четыре версии относительно оплаты или компенсации трудовых книжек сотрудниками предприятий.

Версия первая – стоимость трудовых книжек удерживается из заработной платы работника.

Некорректность данной версии рассматривалась мною выше при описании удержаний из заработной платы личных телефонных переговоров сотрудников.

Версия вторая – стоимость трудовых книжек не удерживается с работников и не оплачивается ими. Предприятие просто выдает им трудовые книжки без требования по их оплате.

Версия неплохая. Мне нравится. Но вот налоговая инспекция может посчитать, что в данном случае налицо льгота работнику со стороны работодателя в соответствии со ст. 19 НК. И в таком случае стоимость трудовой книжки должна быть списана на невычитаемые расходы и с работника должен быть удержан подоходный налог и взносы ОМС от стоимости трудовой книжки (с НДС). Если предприятие отнесло на зачет сумму НДС при приобретении трудовой книжки, то оно должно сторнировать данный НДС с зачета.

Версия третья – предприятие, приобретая трудовые книжки, не относит НДС на зачет, а всю стоимость трудовых книжек относит на расходы будущих периодов или на счет расчетов по компенсационным выплатам:

Дт 251 (229) Кт 521 – на стоимость трудовых книжек, в том числе НДС.

Впоследствии, когда трудовая книжка выписана, работник просто компенсирует расходы предприятию:

Дт 241, 242 Кт 251 (229).

То есть проводки минуют счета расходов и доходов, так как предприятие не осуществляет реализацию трудовых книжек, а работники просто возмещают ему их стоимость. Право работников на трудовые книжки регламентировано трудовым законодательством, и предприятие, даже против своей воли, обязано приобрести трудовые книжки, а работники должны оплатить предприятию их стоимость.

Закон о бухгалтерском учете не предусматривает использование бланков строгой отчетности для операций по компенсации расходов. Налоговый кодекс также, за исключением случаев, когда компенсация расходов сопутствует основной поставке – платной или бесплатной.

Мне больше всего нравится данная версия, однако существует еще одна, которая более реальна и касается права собственности на трудовые книжки.

Версия четвертая – предприятия, приобретая у специализированных фирм трудовые книжки, приобретают их в собственность и должны владеть и распоряжаться ими с учетом ограничений, предусмотренных законодательством.

В связи с тем, что предприятие приобрело трудовые книжки в собственность, проводки будут следующими:

Дт 251 Кт 521 – на стоимость трудовых книжек, без НДС;

Дт 5342 Кт 521 – на сумму НДС от стоимости трудовых книжек.

При отчуждении трудовых книжек работникам предприятие фактически осуществляет вынужденную их продажу (обычно по первоначальной или средневзвешенной стоимости), не зарабатывая от данной продажи:

Дт 221 Кт 612 – на стоимость трудовых книжек, без НДС;

Дт 221 Кт 5342 на сумму НДС от стоимости трудовых книжек;

Дт 714 Кт 251 – отражена в составе расходов стоимость трудовых книжек, без НДС.

Оплата стоимости трудовой книжки с НДС:

Дт 241, 242 Кт 221 – оплата полной стоимости трудовых книжек.

Предприятие, получив наличные деньги за трудовые книжки, должно «пробить» данную сумму через ККМ.

Самое интересное, что в Главной налоговой инспекции удивились вопросу о том, нужно ли проводить оплату трудовых книжек наличными через ККМ, так как считали, что они не являются собственностью предприятий, а проходят через их счета транзитом. Работник же просто компенсирует предприятию расходы, а значит, и применение ККМ не обязательно. Было обещано подумать и ввести соответствующие изменения в нормативные акты. Но, видно, руки не дошли. И всего лишь надо добавить к операциям, не проводимым через ККМ, оплату трудовых книжек и оплаты компенсационного характера. В ст. 117 НК можно было бы ввести норму о не выписке налоговой накладной при выдаче трудовой книжки. Также неплохо бы позволить предприятиям удерживать стоимость трудовых книжек с зарплаты и изменить фразу п. 80 Постановления Правительства № 1449 от 24.12.2007 г. из «работодатель должен взимать с работника стоимость трудовой книжки» в «работник должен компенсировать (возместить) работодателю стоимость трудовой книжки». И тогда многие проблемы были бы решены и применялся бы третий вариант оплаты трудовых книжек без каких-либо дополнительных и, на мой взгляд, лишних нагрузок. Если предприятие не имеет розничной точки, соответствующей нормам ч. (3) ст. 117 НК, то оно должно выписать налоговую накладную при продаже книжки. Если же оплата трудовых книжек проведена через ККМ в авторизированной точке с соблюдением положений ч. (3) ст. 117, то налоговая накладная выписывается только по просьбе работника.

Интересно, что появилась еще и пятая версия – версия Министерства финансов и налоговой инспекции. Она размещена на сайте fisc. md. Я процитирую ее в полном объеме. Обращаю внимание на дату приказа по данному вопросу – 21 ноября 2011 года, то есть он принят на днях.

(28.3.37) Является ли передача трудовых книжек работодателем работнику поставкой, облагаемой НДС? (Приказ № 923 от 21.11.2011 г.)

«В соответствии с положениями лит. а) ч. (1) ст. 95 НК объектом налогообложения является поставка товаров, услуг субъектами налогообложения, являющаяся результатом их предпринимательской деятельности в Республике Молдова. Согласно п. 3) ст. 93 НК поставка товаров – это передача права собственности на товары посредством их реализации, обмена, передачи без оплаты, передачи с частичной оплатой. В соответствии с п. 80 Постановления о трудовых книжках № 1449 от 24.12.2007 г. при открытии трудовой книжки работодатель взимает с работника ее стоимость. Соответственно, передача трудовых книжек работникам не является поставкой, облагаемой НДС, а затраты, относящиеся к трудовым книжкам, должны быть рефактурированы в соответствии с ч. (10) ст. 1171 НК путем выписки налоговой накладной с указанием этих расходов».

Почему налоговая инспекция считает, что нет поставки? Предполагаю, что все дело в словах «работодатель взимает с работника ее стоимость» (вариант на государственном языке - «La întocmirea carnetului de muncă angajatorul încasează de la salariat contravaloarea acestuia»)?

Согласно ч. (10) ст. 1171 НК «рефактурирование компенсируемых расходов осуществляется путем включения их отдельной строкой в налоговую накладную на поставку товаров, услуг. В случае, когда поставка товаров, услуг отсутствует, рефактурирование компенсируемых расходов осуществляется путем выписки налоговой накладной с указанием только этих расходов».

Данная статья была создана специально для оформления отношений найма при переадресации расходов по найму и имеет странную интерпретацию, если оторвать ее от облагаемых поставок. Если поставки по договору найма облагаемы, то налоговые накладные выписываются на переадресованные расходы, даже если стоимость самого найма равна нулю. Но существует налогооблагаемая поставка. Если поставка не облагаема – допустим, наймодатель не является плательщиком НДС, то и выписывать налоговую накладную не следует, так как поставка не облагаема. Что означает – «если нет поставки?». Значит, поставки нет, а разве нормы НДС применяются при отсутствии поставки? Нет поставки – нет НДС. Нет НДС – нет налоговой накладной. Согласно п. 16) ст. 93 НК налоговая накладная – типовая форма первичного документа строгой отчетности, представляемого покупателю субъектом налогообложения, зарегистрированным в установленном порядке, при осуществлении облагаемых поставок. Компенсация расходов – всего лишь компенсация расходов, а не поставка. Значит, и на компенсацию расходов не должна быть выписана налоговая накладная. Если, конечно, такие компенсации не сопровождают поставку, даже по нулевой стоимости. Формулировка ч. (10) ст. 1171 НК «В случае, когда поставка товаров, услуг отсутствует, рефактурирование компенсируемых расходов осуществляется путем выписки налоговой накладной с указанием только этих расходов» имеет смысл, только если отсутствует стоимость основной поставки, а не сама поставка.

Таким образом, при компенсации работниками, к примеру, телефонных переговоров работодателю налоговые накладные не должны выписываться даже в соответствии с нормой ч. (10) ст. 1171, потому что отсутствует основная поставка, а без нее компенсация данных расходов не имеет отношения к какой-либо поставке.

В отношении же трудовых книжек – если это поставка, то накладная должна быть выписана в соответствии с ч. (1) ст. 117 НК. А если это компенсация – то рефактурирования быть не может, так как нет основной поставки, а если она есть – то это и есть поставка трудовой книжки. И, естественно, опять должна быть использована ч. (1) ст. 117, а не ст. 1171. Если, как определяет налоговая инспекция на сайте fisc.md, налогооблагаемой поставки нет, то НДС, в отсутствие облагаемых поставок (не путать с освобожденными поставками, так как такое освобождение не предусмотрено в ст. 103 НК), не предусмотрен ни одной нормой НК, в том числе и в отношении выписки налоговой накладной.

И еще, что очень важно, Закон о бухгалтерском учете не предусматривает выписку бланка строгой отчетности для компенсации расходов – ни накладную, ни налоговую накладную, ни иной бланк. Следовательно, такие расходы могут быть вписаны в бланк строгой отчетности только при наличии операций, по которым выписываются бланки строгой отчетности (пусть даже стоимость основных операций равна нулю). Таким образом, для компенсаций, не привязанных к операциям, на которые должны быть выписаны бланки строгой отчетности, бланк строгой отчетности в Законе о бухгалтерском учете не предусмотрен. И в Постановлении № 294 – тоже.

Какой из вышеприведенных вариантов ближе к истине при отчуждении трудовых книжек? Несмотря на то, что предприятие приобретает трудовые книжки в собственность, они не расцениваются как материал, сырье или МБП, так как не задействованы ни в производстве продукции, ни в управленческих процессах, не приобретены для продажи. То есть они не могут быть оценены как один из вышеперечисленных активов. Трудовые книжки реализуются работодателю для того, чтобы государство контролировало их движение. Они приобретаются не для предприятия, а для работников, которые должны вернуть работодателю потраченные на них деньги. Не так давно люди могли сами приобретать трудовые книжки, и они считались законными и до сих пор считаются законными. (Речь идет о книжках старого образца). И в новом регламенте о трудовых книжках сохранилась идея о том, что трудовые книжки – это расходы работников, а не работодателей. И именно поэтому, с моей точки зрения, третья версия более реальна и аргументирована сущностью событий.

В отношении же мнения налоговой инспекции о том, что при компенсации оплаты трудовой книжки должна быть выписана налоговая накладная повторяю, что налоговые накладные не могут выписываться в случаях, когда нет налогооблагаемых поставок – платных и бесплатных. Нет налогооблагаемых поставок – нет НДС – нет налоговых накладных. Однако сегодня нельзя надеяться на то, что при проверках будет использована норма НК, а не мнение налоговой инспекции.

Так что предприятие должно самостоятельно решить, сможет ли оно защитить себя во время налоговых проверок и доказать право на не выписку налоговой накладной на компенсируемые расходы.

Появление данной информации на сайте fisc.md на фоне того, что с 1 января 2012 года ожидаются изменения в НК, настораживает, так как в проекте по изменениям в НК предусмотрены штрафы за не представление налоговых накладных в установленные статьями 117 и 1171 сроки: «Непредставление налоговой накладной в сроки, предусмотренные статьями 117 и 1171, повлечет за собой наложение штрафа в размере 3 600 леев за каждую не представленную в срок налоговую накладную, но не более 108 000 леев за все не представленные в установленный срок налоговые накладные». Если учесть, что до сих пор налоговые накладные на трудовые книжки не выписывались на большинстве предприятий, то «легкие» поступления денег в бюджет в виде штрафов обеспечены.

Как разрешить противоречия между нормами Закона о бухгалтерском учете о том, что на компенсацию расходов не выписывается бланк строгой отчетности, нормами НК о том, что налоговые накладные выписываются только при осуществлении облагаемых поставок, а также правилами заполнения налоговых накладных: в налоговые накладные могут быть вписаны не облагаемые поставки, но только если они сопутствуют облагаемым поставкам, что и подтверждает текст ст. 1171(ч. (10)), с одной стороны, и, с другой стороны, мнением налоговой инспекции от 21 ноября 2011 года (fisc.md 28.3.37) о том, что на необлагаемые поставки должна выписываться налоговая накладная, и о том, что когда поставки вообще нет, также должна выписываться налоговая накладная?

Нуждаются в уточнении норма ст. 1171 НК и нормативные акты по использованию ККМ. Ведь со следующего года и штрафы за неиспользование ККМ будут применяться в прогрессии – 10 000 леев, 50 000 леев и не менее миллиона леев.

Возмещение (компенсация) расходов – тема обширная и не может быть охвачена в одной статье.

Самое, на мой взгляд, главное – отделить зерна от плевел: расходы, которые не должны быть компенсированы, так как должны, по сути своей, быть включены в стоимость услуги, следует отделить от расходов, которые являются дополнительными к оговоренной стоимости и сути услуги, так как осуществляются либо по вине заказчика, либо согласно требованиям законодательства. Первая группа расходов влияет на величину доходов и расходов, а вторая - нет.

К примеру, аудиторская фирма договорилась с заказчиком, что осуществит аудит за определенное вознаграждение плюс, дополнительно, заказчик компенсирует ей командировочные расходы в связи с необходимостью осуществления аудиторских процедур в иногородних филиалах заказчика. Данные расходы не должны считаться компенсацией. Они должны учитываться в составе цены услуги и, как следствие, увеличить цену услуги и сумму НДС от стоимости услуги, так как процедуры проведения аудита компании предусматривают и проведение процедур в ее филиалах.

Командировочные расходы не работников предприятий также предусматривают возможность компенсации определенных расходов командируемого лица.

Компенсации не деньгами, а материальными ценностями - возможны ли они? Как отличить компенсации от договоров мены, и есть ли отличия?

Ситуаций много, вопросов еще больше. В одной статье всего не охватишь, да и одним умом также. Не претендуя на истину в последней инстанции, хотелось бы услышать мнения других авторов.

В заключение приведу хотя бы один пример, когда не предприятию компенсируют расходы, а наоборот.

g) компенсация расходов волонтеров

18 июня 2010 года Парламентом Республики Молдова был принят Закон о волонтерстве № 121 от 18 июня 2010 г. (опубликован 24.09.2010 г.). Очень нужный Закон, так как волонтерство в стране осуществлялось, но без законодательного регулирования. И так как нормы трудового законодательства регламентировали и регламентируют, что каждый труд должен быть оплачен и работник не имеет права нарушать свои же права - то есть работать без оплаты запрещено, иногда возникали конфликтные ситуации, связанные с применением норм трудового законодательства и налогообложения к волонтерскому труду.

В соответствии с Законом о волонтерстве волонтерство - это добровольное участие в предоставлении услуг, знаний и умений или в труде в области общественной пользы по собственной инициативе лицом, называемым волонтером. Волонтерство может осуществляться как по договору волонтерства, так и без заключения такового.

Волонтерство осуществляется без получения какого-либо денежного или материального вознаграждения, кроме возмещения связанных с осуществлением деятельности затрат (ст. 3).

Запрещается заключение договора волонтерства во избежание заключения индивидуального трудового договора или, по обстоятельствам, гражданского договора об оказании услуг либо любого иного подобного договора (ст. 5).

Волонтеру гарантируется возмещение в соответствии с предусмотренными договором условиями и согласно закону расходов на транспорт, проживание, питание, при необходимости – на командировки, на страхование и других связанных с осуществлением волонтерской деятельности затрат, участие в учебных курсах, организуемых, инициируемых или рекомендуемых привлекающей организацией для качественного осуществления волонтерства (ст. 6).

Итак, в соответствии с договорными условиями волонтер должен осуществить поездку из Кишинева в Бельцы, а затем из Бельц в Дондюшаны для того, чтобы передать материальную и денежную помощь, регулярно оказываемую некоммерческой организацией патронируемым ею лицам.

Волонтеру выдаются под отчет деньги в сумме 3 200 леев – на покрытие расходов на транспорт, проживание, питание и другие надобности, а также сумма в 24 000 леев для передачи одиноким пожилым людям и материальные ценности, которые он должен также передать. Кроме того, так как волонтер перемещается на служебном автомобиле, ему выдаются талоны на топливо на сумму в 1 800 леев.

Следует учесть, что организация компенсирует волонтеру расходы по документам, доказывающим оплату расходов и по принципу их соответствия цели задания.

Выдача денег под отчет оформляется расходным кассовым документом и бухгалтерской проводкой:

Дт 227 (или 229) Кт 241 (аналитика – проект)

3 200 леев – аналитика – на покрытие личных расходов;

Дт 227 (или 229) Кт 241 (аналитика – проект)

24 000 леев – аналитика – на денежную помощь пожилым людям.

Выдача талонов оформляется накладной на внутреннее перемещение и бухгалтерской проводкой:

Дт 2213 (аналитика – автомобиль) Кт 2213 (аналитика – первоначальное место хранения талонов на топливо) 1 800 леев.

Передача материальной помощи оформляется накладными на каждого получателя помощи на общую сумму, равную 30 000 леев. В накладных волонтер расписывается в качестве посредника.

По возвращении из поездки волонтер представляет отчет о произведенных работах и о понесенных расходах - авансовый отчет.

Согласно лит. d) ст. 20 НК работникам хозяйствующих субъектов ограничивается размер необлагаемых сумм возмещений расходов, связанных с выполнением служебных обязанностей, в пределах, предусмотренных нормативными актами, и в порядке, установленном Правительством.

Возмещение работникам расходов, связанных с выполнением служебных обязанностей, в пределах утвержденных Правительством лимитов и сверх данных лимитов на проживание не облагается подоходным налогом у физических лиц-работников.

Постановление Правительства «Об утверждении Положения о командировании работников предприятий, учреждений и организаций Республики Молдова» № 836 от 24 июня 2002 г. предусмотрено для применения в отношении работников предприятий, несмотря на то, что содержит во втором пункте фразу:

«Положение регулирует расходы предприятий, учреждений и организаций Республики Молдова (в дальнейшем - предприятие) на служебные командировки работников, состоящих в их штатах, или лиц, выполняющих работы и услуги в соответствии с заключенным договором (соглашением) на территории республики и за рубежом».

Далее по тексту всего Постановления № 836 нет ни одной нормы, относящейся к не работникам предприятий. Статья 20 НК «уполномочивает» Правительство на утверждение лимитов только для работников предприятий и не дает никаких полномочий Правительству для ограничения вычетов и для дополнительного налогообложения расходов на командировки не работников предприятий.

Деятельность некоммерческих организаций, которая направлена на достижение уставных целей организации и соответствует положениям статьи 52 НК (иными статьями НК, кроме ст. 52, она не регламентируется), освобождена от начисления и уплаты подоходного налога. Следовательно, такие некоммерческие организации и не определяют расхождения между финансовым и налоговым учетом и не осуществляют деятельность, направленную на получение доходов, но могут вести экономическую деятельность, направленную на получение источников финансирования своих закрепленных в уставе целей.

Волонтер не является работником некоммерческой организации, хотя может работать в общепринятом режиме работы организации.

Величина расходов в рамках выполнения конкретных проектов устанавливается не Постановлением № 836, а бюджетами и лимитами, утвержденными теми, кто оказывает целевое финансирование, внутренними решениями некоммерческих организаций, а также их договорными отношениями с волонтерами.

Конечно, некоммерческие организации должны быть осторожны в случаях, когда расходы на питание и проживание значительно отличаются от норм Постановления № 836, несмотря на то, что те организации, которые финансируют проекты, не считают, что люди, которые работают для достижения целей проекта, должны обязательно передвигаться эконом-классом, к примеру. Данная осмотрительность необходима для того, чтобы «третьи лица» не определили компенсируемые волонтеру расходы в качестве скрытых от налогообложения зарплат.

После возвращения из поездки волонтер составляет авансовый отчет и прикрепляет к нему подтверждающие документы.

На основании расписок о получении денег теми, кому предназначалась денежная помощь (не облагаемая для тех, кто ее получает в соответствии с нормой лит. l) ст. 20), производится запись:

Дт 7135 Кт 227 (229) 24 000 леев.

На основании подписей в накладных о получении данными лицами материальных ценностей организация списывает с баланса их стоимость:

Дт 7135 Кт 211 (216) 30 000 леев.

На основании документов на проживание, питание:

Дт 7139 (аналитика – проект) Кт 521 (539) 2 950 леев – накладные, налоговые накладные, акты закупок товаров и акты закупок услуг по найму;

Дт 521 (539) (аналитика – проект) Кт 227 (229) 2 950 леев.

Возврат денег в кассу:

Дт 2411 (аналитика – проект) Кт 227 (229) 250 леев

Организации могут предусмотреть лимиты расходов на питание, проживание и прочие расходы, возмещаемые волонтерам. В таком случае, если волонтер превысил лимит, суммы превышения должны быть покрыты самим волонтером из своих средств или же возмещены с согласия тех лиц, которые финансируют проект.

Также организации могут согласовать размеры возмещаемых расходов и не требовать документов на их подтверждение. Проводки будут осуществлены на основе авансовых отчетов:

Дт 7139 (аналитика – проект) Кт 227 (229) 2 950 леев.

Волонтер не всегда представляет организации документы, оформленные на ее имя. Однако организация обязана оплатить (возместить) его расходы. Организация, в данном случае, принимает на учет документы на имя волонтера. Даже если это и противоречит нормам статей 19 и 20 Закона о бухгалтерском учете, но может быть принято стороной, финансирующей проект5.

Некоммерческая организация должна возместить волонтеру расходы и в случаях, когда он не берет деньги в подотчет и поначалу несет расходы сам, а потом организация возмещает ему те расходы, которые связаны с волонтерской работой и согласуются сторонами (не обязательно письменно). В данном случае бухгалтерские проводки осуществляются посредством счетов 532 или 539.

Скоро, совсем скоро 2012 год, когда вновь будет введена ставка подоходного налога (предположительно 12%). И предприятия столкнутся с тем, что целый ряд расходов не будет принят к вычету по той причине, что нет на сегодня бланков строгой отчетности, разработанных и принятых для целого ряда экономических операций. К таким операциям, к примеру, относится оказание услуг (кроме услуг по найму) физическими лицами экономическим агентам. Думаю, что не помешало бы выявить такие ситуации, когда бланк строгой отчетности не разработан или не определен однозначно (к примеру, по услугам экспедирования груза и международным перевозкам, когда налоговая накладная не должна применяться по статье 117 НК, а накладная (ТТН), хотя и применяется к услугам, но к услугам, облагаемым НДС, – нет), и решить вопрос срочно. Или же узаконить применение другого документа в случаях, когда бланк строгой отчетности не разработан или не доработан. Вариант такого решения принят в отношении финансовых услуг, оказываемых банками, микрофинансовыми предприятиями (лит. b) ст. 20 Закона о бухгалтерском учете)6.

Я против применения бланков строгой отчетности вообще и надеюсь быть свидетелем их отмены, так как, думаю, когда-нибудь администрирование налогообложения будет иным.

Также думаю, что «отсутствие документа» в качестве критерия для вычета или не вычета расходов в налоговых целях не связано напрямую с понятием «бланк строгой отчетности» (ст. 20 Закона о бухгалтерском учете).



1 К примеру, соблюдение молдавским предприятием условий хранения товаров, проведение им процедур обучения покупателей технике пользования товаром и пр.

 

2 Если продавец (ст. 772 ГК), производитель или третье лицо гарантирует характеристики вещи, покупатель без ущемления прав, предусмотренных законом, обладает правами, вытекающими из предоставленной гарантии, на условиях, указанных в заявлении о гарантии и в соответствующей рекламе, по отношению к лицу, предоставившему гарантию. В той мере, в которой гарантия принята на себя, предполагается, что при обнаружении в течение гарантийного срока недостатка возникают права, вытекающие из гарантии. Гарантийный срок начинает течь с момента передачи вещи продавцом, если договором не предусмотрено иное.

Покупатель (ст. 783 ГК) вправе предъявить продавцу требования, связанные с недостатками вещи, о которых продавец не заявил до ее передачи, сразу же после их обнаружения, но не позднее установленного договором срока. Если договором срок не установлен, требования могут быть предъявлены не позднее чем в течение шести месяцев со дня передачи вещи, а в отношении недвижимых вещей – в течение одного года.

Если на проданную вещь (ст. 784 ГК) установлен гарантийный срок, требования, связанные с обнаруженными недостатками, могут предъявляться в течение гарантийного срока.

Если вещь с гарантийным сроком передана покупателю до заключения договора и дату передачи определить невозможно, срок предъявления требований исчисляется с даты заключения договора, а в случае доставки вещи – с даты отправки вещи в адрес покупателя.

 

3 Проводки, отражающие прочие операции по продаже турпакетов и туруслуг турагентствами, рассмотрены в журнале Contabilitate şi аudit № 9 за 2011 год.

 

4 Предлагаю читателям обратиться к статье Л. Кауш «Финансовый лизинг: особенности применения подоходного налога», опубликованной в журнале Contabilitate şi аudit № 9 за 2006 год.

 

5 Со временем, возможно, будут внесены изменения в Закон о бухгалтерском учете, которые сделают его более применимым и к деятельности некоммерческих организаций, и к деятельности индивидуальных предприятий.

 

6 А именно: «Типовые формы строгой отчетности применяются в случае оказания услуг, за исключением финансовых услуг, оказываемых финансовыми учреждениями, организациями микрофинансирования, сберегательно-заемными ассоциациями», то есть на расходы услуг банка, в том числе на комиссион и даже на расходы по процентам по банковским кредитам полученным.

 

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.