Сегодня: Вторник 26 октября 2021 | EUR: 20.3159 | USD: 17.4784
 
"Contabilitate şi audit" № 9, 2012
Главная » Архив журнала » № 9, 2012 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ

Veaceslav CIOBANU
auditor OptimAudit S.R.L.,
contabil certificat ACAP

Alimentaţia publică: între metoda de producţie şi metoda de comerţ

Alimentaţia publică este activitate de comerţ sau de producţie?

Pe paginile publicaţiilor periodice de specialitate scrise şi electronice continuă discuţiile privind formarea costurilor în alimentaţia publică. Se caută răspuns la următoarea întrebare: sub aspect contabil, alimentaţia publică este o activitate de comerţ sau o activitate de producţie? În revista „Contabilitate şi audit“ nr. 6/2012 se propun opiniile unor specialişti cu nume în domeniul contabil. Părerile sînt diametral opuse. Unii afirmă categoric că procesul de pregătire a bucatelor este un proces de producţie şi sub aspect contabil costurile bucatelor urmează să fie formate după aceleaşi criterii ca la o întreprindere de producţie: cu consumuri directe şi indirecte de producţie, cu salarii şi uzură repartizate în raport cu fiecare articol de produse etc.

Alţii consideră, pe drept, că alimentaţia publică este o activitate de comerţ şi la întrebarea ce ţine de formarea costurilor urmează să ne conducem de cerinţele S.N.C. 3, conform cărora costurile mărfurilor în comerţ sînt formate numai din costul mărfurilor procurate. Potrivit S.N.C.  3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii“, costul vînzărilor cuprinde:

„b) pentru întreprinderile de comerţ – costul mărfurilor vîndute“.

De asemenea, se menţionează сă:

 

„La întreprinderile de comerţ consumurile de materiale nu se includ în costul mărfurilor, ci se trec la cheltuielile perioadei de gestiune.

La întreprinderile de comerţ cheltuielile privind remunerarea muncii nu se includ în costul mărfurilor”.

 

Cu alte cuvinte, concluzia majorităţii contabililor din domeniul alimentaţiei publice, conform Standardelor Naţionale de Contabilitate la compartimentul privind costurile mărfurilor comercializate în unităţile de alimentaţie publică, este următoarea: «costul mărfurilor comercializate în unităţile de comerţ din domeniul alimentaţiei publice se formează numai din costul mărfurilor din care au fost pregătite bucatele. Această practică contabilă s-a stabilit în ţara noastră de zeci de ani.

 

De ce au apărut aceste incertitudini?

În opinia mea, problemă a apărut acum, după mai mult de 15 ani de la implementarea S.N.C., în primul rînd, pe motiv că nu există un centru independent şi imparţial în domeniul metodologiei evidenţei contabile, care ar avea experienţa corespunzătoare, cunoştinţe perfecte în domeniul standardelor performante de contabilitate (să cunoască practica internaţională), voinţa, ca să spună un cuvînt greu, cînd se ivesc astfel de incertitudini; nu se cunosc deplin principiile şi spiritul S.N.C. şi SIRF; în ţara noastră contabilitatea, în mare parte, are un beneficiar principal – Serviciul Fiscal. Contabilii şi standardele de contabilitate urmează să deservească procesul de administrare fiscală. Principiile şi valorile standardelor performante de contabilitate, în acest caz, nu mai au mare valoare.

Problema discutată în acest articol are un aspect fiscal pronunţat, care reiese din dorinţa statului ca administrarea fiscală (strîngerea banilor la buget) să fie asigurată fără mari eforturi, în mare parte, cu mîinile contribuabililor.

Se spune că evaziunea fiscală este răspîndită în sectorul alimentaţiei publice. În acest articol nu punem în discuţie acest fapt, dar contestăm încercările de a rezolva problemele ce ţin de administrarea fiscală în acest domeniu de activitate economică din contul violării standardelor de contabilitate.

Putem să presupunem că, pentru a diminua fenomenul evaziunii fiscale, se încearcă să se apeleze la art. 97 alin. (4) din CF, conform căruia valoarea impozabilă a livrării impozabile de mărfuri (servicii) privind TVA nu poate fi mai mică decît consumurile pentru producerea lor (preţul de procurare). Corespunzător, se propune să se majoreze baza de calcul a TVA; să se includă în costul bucatelor pregătite toate cheltuielile întreprinderii: salariile bucătarilor, chelnerilor; uzura mijloacelor fixe; locaţiunea încăperilor; serviciile comunale, energia electrică etc., majorînd astfel baza de calcul a TVA, fără a ţine cont de cerinţele S.N.C.

 

Majoritatea întreprinderilor folosesc metoda de comerţ

Majoritatea întreprinderilor de alimentaţie publică din ţara noastră de zeci de ani ţin contabilitatea pornind de la faptul că activitatea acestora este o activitate de comerţ şi costul mărfurilor comercializate se formează din costul setului de mărfuri care se foloseşte pentru pregătirea bucatelor. Pentru prima dată această modalitate de calculare a costurilor în alimentaţia publică este contestată. Din punctul nostru de vedere, susţinătorii teoriei că alimentaţia publică nu este activitate de comerţ, dar este un proces de producţie, cu consecinţele contabile ce reies din acest fapt, nu ţin cont de conţinutul prevederilor S.N.C. 3, de conţinutul explicaţiilor referitoare la această temă acordate de înseşi organele abilitate pe parcursul anilor, de practica contabilă stabilită în ţara noastră, de conţinutul prelegerilor în instituţiile de învăţămînt la acest capitol, de conţinutul tezelor de licenţă şi de master, susţinute de absolvenţii instituţiilor de învăţămînt, de conţinutul tezelor de doctor în economie, susţinute pe parcursul anilor pe teme ce ţin de contabilitatea în alimentaţia publică etc. (!??). Aici (http://www.contabilsef.md/public/files/teza_alim_publica.pdf) puteţi vizualiza conţinutul unei teze de master cu tema „Particularităţile evidenţei contabile în unităţile de alimentaţie publică“, susţinută în cadrul ASEM în anul 2011.

 

Argumentele adepţilor metodei de producţie

Care sînt argumentele adepţilor teoriei, conform căreia alimentaţia publică este un proces de producţie?

În primul rînd, se caută asemănări fizice între procesul tehnologic de pregătire a bucatelor şi procesul de producţie de la o uzină de producţie. În ambele cazuri substanţa iniţială îşi schimbă forma, aspectul fizic, calităţile etc. Ca şi în industrie, pentru pregătirea bucatelor se folosesc careva utilaje: plita, cuptorul, frigiderul etc.

Aceasta este o percepere simplistă care nu  ţine cont de conţinutul economic al genului dat de activitate. În ultimă instanţă, alimentaţia publică este un serviciu, scopul principal al căruia nu este numai pregătirea bucatelor, aceasta fiind doar o componentă a unui serviciu complex. Cel mai important este că această abordare nu are ca suport prevederile S.N.C., ale altor acte normative şi nu ţine cont de specificul acestei activităţi şi de conţinutul ei economic. Din punct de vedere contabil, unul şi acelaşi fapt economic poate fi contabilizat, pe drept, în mod diferit, dacă se ţine cont de conţinutul lui economic. O mare importanţă are raţionamentul profesional al contabilului pentru a asigura ca informaţiile contabile să fie relevante pentru beneficiarii acestor informaţii.

Prezentăm un exemplu în acest sens. Faptul economic: Coacerea pîinii. Pentru analiză şi concluzii propun două situaţii în care se produce unul şi acelaşi fapt:

Situaţia I – o brutărie care coace pîine.

Situaţia II – un restaurant care a primit o comandă de a coace pîine pentru o masă festivă.

Pentru situaţia I coacerea pîinii este un proces de producţie cu toate atributele necesare: numărul articolelor de producţie finită (pîine) este limitat, aceleaşi articole (feluri de pîine) se coc în fiecare zi în cantităţi mari. Astfel, în această situaţie coacerea pîinii reprezintă activitatea principală a întreprinderii etc. Costul de producţie al pîinii, care ar include toate cheltuielile de producţie, este o informaţie relevantă pentru această situaţie. Se poate de identificat criterii relevante de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie. Pîinea se vinde prin intermediari (magazine), întreprinderea nu cunoaşte şi nu vede cumpărătorul final etc. Avem toate caracteristicile unei întreprinderi de producţie.

 

Conţinutul economic şi relevanţa informaţiilor contabile

Coacerea pîinii de către un restaurant are un alt conţinut economic. Pentru această entitate coacerea pîinii este un proces tehnologic de pregătire a unui produs (a unor bucate), care nu se deosebeşte de pregătirea altor bucate servite clienţilor săi. Pîinea poate să fie coaptă pentru client după careva reţete deosebite, de o calitate mai bună decît pîinea ce se vinde în reţeaua de comerţ. Pentru restaurant comanda primită de a coace pîine, în mare măsură, poate să aibă şi un alt scop: de a atrage clientul pentru a-i oferi un serviciu complex şi mai atrăgător. Cum se va forma preţul la pîinea coaptă şi servită la masa festivă? În primul rînd, se va calcula costul mărfurilor folosite la coacerea pîinii în baza fişei tehnologice. La această valoare se va aplica un adaos comercial, folosit în alimentaţia publică, care va acoperi atît cheltuielile legate de coacerea pîinii, care nu au fost incluse în cost, cît şi alte cheltuieli legate de acordarea serviciului de alimentaţie publică (masă festivă). Pentru o entitate din domeniul alimentaţiei publice includerea cheltuielilor (consumurilor) indirecte în costul bucatelor ar însemna repartizarea unor cheltuieli în diferite coşuri (conturi contabile). De exemplu, cheltuielile privind retribuirea muncii bucătarilor, chelnerilor, munca cărora este legată nu numai de pregătirea bucatelor, ci şi de alte servicii acordate de entitate. Mai mult ca atît, presupun că cota unora dintre aceste cheltuieli, care ar urma să fie inclusă în costul bucatelor, este greu de identificat, deoarece acestea (cheltuielile) sînt indispensabile de alte servicii în alimentaţia publică (salariile bucătarului, şefului de producţie, chelnerului, uzura utilajului, energia electrică etc.). De asemenea, nu există o metodă rezonabilă de repartizare a acestor cheltuieli (proporţional la care indice, valoare etc.?). Unele din cheltuielile enumerate mai sus pot fi cunoscute numai la sfîrşitul lunii şi la acel moment nu vor mai fi relevante ca parte componentă a costului bucatelor, care au fost vîndute pe parcursul lunii.

Mărimea adaosului comercial folosit în alimentaţia publică asigură acoperirea cheltuielilor indirecte, care sînt legate de pregătirea şi servirea pîinii, şi nu numai. Din contul adaosului comercial vor fi acoperite şi alte cheltuieli ce ţin de asigurarea serviciului acordat de restaurant. Adaosul comercial care se foloseşte în alimentaţia publică, de regulă, constituie, în funcţie de categoria unităţii, 100–300% de la valoarea costului mărfurilor folosite pentru pregătirea bucatelor. Acesta poate fi şi mai mare. Rentabilitatea vînzărilor brutăriei presupun că nu este mai mare de 25–30%.

Brutăria poate să coacă aceeaşi pîine, dar conţinutul economic al activităţilor acesteia este altul. Aceasta are toate caracteristicile (indicii) unei întreprinderi de producţie: depozit de materie primă, secţie de producţie, depozit de producţie finită, număr limitat de articole de producţie finită, fiecare denumire de producţie finită se produce în cantităţi mari etc. Unul şi acelaşi asortiment de mărfuri se produce zi de zi. Pentru brutărie costul de producţie, care ar include şi cheltuielile indirecte de producţie, este unul relevant. De asemenea, specific este şi momentul în care această informaţie contabilă poate fi cunoscută – sfîrşitul lunii.

Diversitatea mare de produse servite (bucate) într-o unitate de alimentaţie publică, diversitatea grupelor de mărfuri (băuturi, bucate, cofetărie etc.), diversitatea preţurilor în raport cu grupele de mărfuri şi mărfurile de acelaşi fel, ponderea diferită a cheltuielilor întreprinderii pentru pregătirea bucatelor în raport cu cheltuielile directe de materiale, caracterul individual de pregătire a unor bucate (se pregăteşte la comanda (preferinţa) clientului). Corespunzător, aceste circumstanţe generează lipsa unui principiu specific (logic) de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie şi a unei liste concrete de cheltuieli, care urmează să fie repartizate, şi/sau ponderea acestora în costul bucatelor, pe motiv că alimentaţia publică este un serviciu complex, care constă nu numai din pregătirea şi servirea bucatelor.

Acesta este argumentul ce ţine de conţinutul economic al activităţii celor două entităţi care coc pîine. De ce pentru brutărie repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie în costul producţiei este relevantă şi corespunde cerinţelor S.N.C., iar pentru restaurant includerea în cost a cheltuielilor indirecte de producţie nu  prezintă informaţie contabilă utilă?!

 

Masa rotundă

Problema formării costurilor bucatelor în alimentaţia publică a fost pusă în discuţie în cadrul unei mese rotunde la care au fost invitaţi contabili cu experienţă demnă de stimă în domeniul alimentaţiei publice: cadre academice, reprezentanţi ai organelor de stat de reglementare. Nedumerirea practicienilor, legată de încercarea de a modifica modul stabilit de calcul al costurilor mărfurilor în alimentaţia publică, a fost exprimată prin întrebările acordate adepţilor metodei de producţie. De ce această schimbare a metodologiei evidenţei contabile se propune după zeci de ani în care evidenţa contabilă a fost ţinută în alt mod, fără ca să fie operate careva modificări în S.N.C. şi alte acte normative?

Adepţii metodei de producţie menţionează că metoda privind formarea costului bucatelor în alimentaţia publică folosită pînă acum este o „metodă învechită şi ineficientă de administrare, prin care se generează pierderi considerabile, se diminuează rentabilitatea producţiei…”.

 

Informaţii contabile nerelevante

În acest context, este de menţionat următoarele: costurile pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii urmează să fie rezonabile şi să fie accesibile pentru toate entităţile. Dacă voi afirma că metoda de producţie este potrivită pentru alimentaţia publică, îmi asum responsabilitatea să declar că, luînd în consideraţie toate subtilităţile acestui gen de activitate, evidenţa contabilă poate fi organizată numai în mod automatizat, avînd la dispoziţie un program de contabilitate sofisticat. Dar problema principală nu este complexitatea, ci nerelevanţa informaţiilor obţinute în urma folosirii acestei metode, care generează neacceptarea acesteia şi necorespunderea ei Standardelor Naţionale de Contabilitate.

Să presupunem că alimentaţia publică reprezintă o activitate de producţie şi, respectiv, urmează să repartizăm cheltuielile indirecte de producţie la costul bucatelor pregătite pe parcursul lunii: salariile bucătarilor şi chelnerilor, uzura mijloacelor fixe, locaţiunea spaţiului, energia electrică şi termică. Ce principiu poate fi folosit la repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie? Adepţii metodei de producţie nu răspund la această întrebare. Posibil, pe motiv că nu există un astfel de principiu care ar asigura o repartizare rezonabilă, logică şi relevantă a cheltuielilor indirecte în cost şi nu ar genera cheltuieli nejustificate. Repartizarea cheltuielilor indirecte proporţional costurilor mărfurilor folosite pentru pregătirea bucatelor nu poate fi acceptată pe motiv că o astfel de repartizare nu este rezonabilă, deoarece în alimentaţia publică nu  este o legătură directă între costurile mărfurilor folosite pentru pregătirea bucatelor şi cheltuielile suportate pentru pregătirea acestora (munca bucătarilor, energia electrică etc.). Sau să repartizăm numai de dragul repartizării? Informaţia privind costurile bucatelor ar urma să fie relevantă pentru careva analize economice etc. (?!).

Aducem încă un argument legat de relevanţa informaţiilor contabile. În alimentaţia publică mărfurile (bucatele) pregătite se vînd imediat după pregătirea lor, iar cheltuielile indirecte de producţie pot fi repartizate numai la sfîrşitul lunii. Cu alte cuvinte, la momentul repartizării cheltuielilor indirecte de producţie obiectul repartizării dispare, rămînînd numai pe hîrtie în conturile contabile. Ce relevanţă va avea, în acest caz, informaţia despre costurile unor bunuri care au fost vîndute demult şi stocul este zero?

 

Alimentaţia publică este activitate de comerţ?

Pentru a găsi un răspuns corect la întrebarea pusă în discuţie, în primul rînd, trebuie să răspundem la următoarea întrebare: Alimentaţia publică este activitate de comerţ? Dacă da (dar despre aceasta este scris clar în Legea privind comerţul interior şi acest fapt nu este contestat nici de contestatarii acestei metode), atunci toate răspunsurile se conţin în S.N.C.  3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii“. Este inutil să discutăm referitor la prevederile standardului profesional de contabilitate, deoarece acestea, pur şi simplu, urmează să fie îndeplinite. S.N.C. 3 conţine prevederi clare privitor la formarea costurilor în unităţile de comerţ. Mai mult ca atît, standardul nu acordă cîmp de manevră nici pentru cei ce doresc să legifereze metoda de producţie prin stabilirea unor prevederi în acest sens în politica sa de contabilitate. Politica de contabilitate nu-i salvează pe adversarii metodei propuse de S.N.C.  3 privind formarea costurilor în comerţ să folosească metoda de producţie în formarea costurilor de producţie. S.N.C. 3 nu  prevede aşa modalitate şi nici nu acordă oportunităţi de a ţine evidenţa costurilor în alt mod. În aşa fel, în Republica Moldova toate entităţile din domeniul alimentaţiei publice urmează să folosească la ţinerea contabilităţii şi întocmirea rapoartelor financiare metoda care se conţine în standard. Evidenţa costurilor bucatelor cu repartizarea altor cheltuieli poate fi organizată în scopuri de gestiune, dacă aceasta poate fi relevantă în careva scopuri.

 

Poziţia organelor de stat

Este stranie poziţia organelor de stat referitor la această problemă, care, după mai mulţi ani de practică contabilă şi fiscală în conformitate cu S.N.C. 3, pledează pentru modificarea metodei de calcul al costului bucatelor în alimentaţia publică: pentru metoda de producţie. Cu atît mai mult că în toate actele normative care reglementează activitatea în domeniul alimentaţiei publice se face referinţă la metoda costului mărfurilor folosită pentru pregătirea bucatelor.

Conform pct. 39 din Hotărîrea Guvernului cu privire la prestarea serviciilor de alimentaţie publică nr. 1209 din 08.11.2007,

 

Pentru recuperarea cheltuielilor întreprinderilor de alimentaţie publică legate de fabricarea şi comercializarea producţiei se aplică un adaos nelimitat la preţurile libere cu amănuntul la materia primă şi produse”.

„Mărimea adaosului, în procente faţă de preţul liber cu amănuntul sau faţă de costul setului de materie primă la calcularea bucatelor şi produselor, precum şi pentru asigurarea culturii adecvate de servire, îl stabileşte conducătorul entităţii, prin emiterea unui ordin”.

 

Deci, este foarte clar şi convingător cum în alimentaţia publică se formează costurile bucatelor şi produselor („setului de materie primă la calcularea bucatelor şi produselor”), precum şi preţurile.

În alte hotărîri de Guvern care reglementează acest sector de activitate se repetă acelaşi lucru.

În pct. 3 din Hotărîrea Guvernului cu privire la măsurile de coordonare şi de reglementare de către stat a preţurilor (tarifelor) nr. 547 din 04.08.1995 se menţionează:

 

Pentru mărfurile social importante se stabileşte următorul mod de formare a preţurilor:…;

pentru întreprinderile de alimentaţie publică de categoria a III-a, mărimea adaosului comercial nu depăşeşte 30 la sută, iar pentru întreprinderile de categoria a II-a nu depăşeşte 70 la sută, faţă de preţul de achiziţie/livrare a produselor sau faţă de costul setului de materie primă la calcularea preţurilor pentru bucate şi produse”.

 

Nu vom comenta acest lucru, deoarece este expus foarte clar.

Conform pct. 1.5 din Instrucţiunea privind formarea preţurilor la întreprinderile de alimentaţie publică ale agenţilor economici din Republica Moldova, aprobată prin Ordinul Departamentului Comerţului nr. 12 din 26.04.1996:

 

„Pentru recuperarea cheltuielilor întreprinderilor de alimentaţie publică legate de fabricarea şi realizarea producţiei şi asigurarea culturii adecvate de servire, precum şi pentru formarea beneficiului, se aplică un adaos nelimitat la preţurile libere cu amănuntul la materia primă şi produse. Mărimea suprapreţului, în procente faţă de preţul liber cu amănuntul sau faţă de costul setului de materie primă la calcularea bucatelor şi produselor, îl stabileşte conducătorul întreprinderii prin emiterea unui ordin”.

 

 

Oare cei care afirmă că în alimentaţia publică costurile bucatelor trebuie să includă şi cheltuielile entităţii privind salariile, uzura, locaţiunea nu au citit aceste acte legislative în vigoare?!

 

Încă un argument

Vom aduce încă un argument foarte elocvent în acest sens (expus de colegii mei). În alimentaţia publică bucatele servite constituie numai o componentă a serviciului acordat. Clientului i se acordă un serviciu complex: anturaj plăcut, muzică, posibilitatea de a comunica şi de a petrece timpul liber etc. Posibil că, în unele cazuri, această componentă este mai importantă pentru client decît bucatele servite. Adaosul comercial care se aplică mărfurilor şi bucatelor servite în alimentaţia publică acoperă nu numai cheltuielile legate de pregătirea bucatelor, ci şi cheltuielile ce ţin de acordarea altor servicii: muzică, distracţii, anturaj plăcut etc.

Este îmbucurător faptul că această problemă se discută public, dar rezolvarea acesteia nu poate fi tergiversată mult timp şi nu poate fi soluţionată prin vot. Ultimul cuvînt aparţine organului care este abilitat prin lege să facă acest lucru – Ministerul Finanţelor. Se cere o atitudine promptă în acest sens pentru a reveni la normalitate într-un domeniu de activitate economică care este important pentru societate.

 




Комментарии:
contmd | добавлен 10.10.2012 в 12:52 # 1
Pe site nu se respectă formatarea originalului. Citiţi comentariu la subiect la pagina: http://forum.1c3d.md/viewtopic.php?f=50&t=24&p=270#p270
contmd | добавлен 10.10.2012 в 12:54 # 2
Notă: comentariul susindicat pe forum a fost publicat la 29 Septembrie 2012 !
Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.