Сегодня: Четверг 19 мая 2022 | EUR: 20.0655 | USD: 19.0765
 
"Contabilitate şi audit" № 9, 2015
Главная » Архив журнала » № 9, 2015 » ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМУ

Наталья ЦИРЮЛЬНИКОВА
доктор экономики,
конференциар МЭА

О курсовых разницах по валютным вкладам в уставный капитал

В соответствии с новыми нормативными актами по бухгалтерскому учету произошли изменения в порядке учета курсовых разниц, возникающих в связи с внесением валютных вкладов в уставный капитал предприятия. Ранее на основании п. 18 НСБУ 21 «Последствия изменений курсов обмена валют» такие разницы относились на увеличение или уменьшение добавочного капитала. С этой целью старый План счетов предусматривал использование специального субсчета «Курсовые разницы по валютным вкладам в уставный капитал» к счету 312 «Добавочный капитал».

В новом НСБУ «Курсовые валютные и суммовые разницы» содержится принципиально иной подход, а именно согласно п. 16 положительные и отрицательные курсовые валютные разницы по вкладам в уставный капитал субъекта, полученным от зарубежных собственников (учредителей), отражаются в учете как текущие доходы и/или расходы. Поэтому в соответствии с новым Планом счетов исключен субсчет счета 312 по курсовым разницам, а Методические рекомендации по переходу на новые НСБУ1 предусматривают списание существующих курсовых разниц по валютным вкладам в уставный капитал на счет 335 «Результат от перехода на новые нормативные акты по бухгалтерскому учету». Эта операция осуществляется в первый день отчетного периода применения новых НСБУ. Представленный ниже условный цифровой пример иллюстрирует порядок списания указанных разниц.

Пример 1. Согласно учетным политикам субъекта переход на новые НСБУ осуществлен с 01.01.2015 г. По состоянию на 31.12.2014 г. в учете субъекта на счете 312 «Добавочный капитал» отражено сальдо по курсовым разницам, относящимся к валютным вкладам, полученным от собственников при формировании и увеличении уставного капитала субъекта:

- вариант I – кредитовое сальдо в сумме 35 897 леев;

- вариант II – дебетовое сальдо в сумме 35 897 леев.

По данным примера 1 на дату перехода на новые НСБУ, то есть 01.01.2015 г. в учете субъекта составлена следующая бухгалтерская запись:

- при варианте I – на сумму превышения положительных курсовых разниц над отрицательными:

• Дт 312, Кт 335 – 35 897 леев;

- при варианте II – на сумму превышения отрицательных курсовых разниц над положительными:

• Дт 335, Кт 312 – 35 897 леев.

В результате у предприятия не возникает последствий по подоходному налогу, поскольку согласно ч. (10) ст. 44 НК разница, полученная в результате перехода на Национальные стандарты бухгалтерского учета, действующие с 1 января 2014 года, не признается в налоговых целях.

Порядок списания курсовых разниц по валютным вкладам в уставный капитал, который подлежит применению после перехода на новые НСБУ, на первый взгляд кажется, по меньшей мере, противоречивым. Действительно, в п. 12 НСБУ «Курсовые валютные и суммовые разницы» уставный капитал прямо указан в составе неденежных элементов. В то же время разницы по валютным вкладам в уставный капитал предписано относить на текущие доходы или расходы, как это делается с разницами, относящимися к денежным элементам.

На самом деле, это кажущееся противоречие, поскольку рассматриваемые курсовые разницы возникают и отражаются в учете во взаимосвязи с элементом «неоплаченный капитал». А неоплаченный капитал – это, по своей сути, задолженность собственников перед субъектом по внесению вкладов в уставный капитал, то есть это обязательство, которое субъекту предстоит получить от собственников (учредителей). Если это обязательство к получению выражено в иностранной валюте, то оно подпадает под определение «денежные элементы» из НСБУ «Курсовые валютные и суммовые разницы» и под определение «монетарные статьи» из МСФО 21 «Влияние изменений обменных курсов валют».

Хотелось бы подчеркнуть важность условия – «выраженная в иностранной валюте», которое часто недопонимается или недооценивается специалистами. В МСФО 21 при определении монетарных статей (денежных элементов) используется более точная характеристика – «выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц». То есть для того, чтобы элемент был признан в учетных целях денежным, нужно основание – для практикующего бухгалтера это означает документ, в котором значится фиксированное или указанным образом рассчитываемое количество иностранной валюты. Это очень важный момент для правильного отражения в учете курсовых разниц.

Далее на примерах рассмотрим, как от способа оформления юридических документов, служащих основанием для проведения операций по внесению валютных вкладов в уставный капитал, будет зависеть отражение в учете курсовых разниц и, соответственно, налоговые последствия.

При формировании или увеличении уставного капитала предприятия иностранные инвесторы (учредители, собственники) имеют право осуществлять инвестиции в форме денежных средств и в национальной, и иностранной валюте2. Но в любом случае вклады в уставный капитал должны быть выражены в леях3. Вместе с тем, действующее законодательство не запрещает, а, значит, позволяет4, чтобы в учредительных документах (учредительном договоре, декларации об учреждении, уставе) наряду с леевой величиной валютного вклада иностранного инвестора был указан также и ее фиксированный эквивалент в иностранной валюте. При этом обменный курс, принятый при подписании (решении об изменении) учредительных документов, обычно не совпадает с курсом, действующим на дату государственной регистрации предприятия (увеличения его уставного капитала)5, а также на дату фактического внесения валютного вклада. В подобных ситуациях у предприятия возникают курсовые валютные разницы (см. пример 2).

Пример 2 (с указанием в учредительных документах фиксированного количества единиц иностранной валюты по вкладу иностранного учредителя в уставный капитал). Согласно учредительному договору ООО «Альфа», подписанному 09.11.2015 г., величина уставного капитала общества составляет 10 млн леев. Для оплаты своей доли, равной 50% и составляющей 5 млн леев, иностранный учредитель обязуется внести вклад в иностранной валюте в сумме 261 858 долларов США.

На дату государственной регистрации ООО «Альфа» – 17.11.2015 г. иностранный учредитель перечислил на счет общества 100 000 долларов США. Задолженность данного учредителя в сумме 161 858 долларов США по внесению вклада в уставный капитал была погашена 25.12.2015 г.

Официальный курс молдавского лея составлял:

на 09.11.2015 г. – 19,0943 лея/ доллар США;

на 17.11.2015 г. – 19,0031 лея/ доллар США;

на 25.12.2015 г. – 20,7148 лея/ доллар США.

На основании п. 7 НСБУ «Собственный капитал и обязательства» первые записи в учете по формированию уставного капитала производятся на дату государственной регистрации субъекта, даже если подписание учредительных документов и поступление вкладов имели место ранее этой даты.

Закономерно возникает вопрос: по какому курсу следует первоначально отражать долю иностранного учредителя в уставном капитале? Согласно подп. 5) п. 7 НСБУ «Курсовые валютные и суммовые разницы» для этого следует применять официальный курс молдавского лея на дату государственной регистрации формирования уставного капитала или на другую дату, разрешенную законодательством.

Если попытаться применить обменный курс на дату государственной регистрации общества (в нашем примере это 19,0031лея/доллар США), то отражаемая в учете на счетах 311 и 313 стоимость доли иностранного учредителя будет отличаться от стоимости той же доли, указанной в леях в учредительных документах (19, 0031лея/доллар США х 61 858 долларов США = 4 976 114 леев ≠ 5 000 000 леев). Эта проблема не возникает, если применять курс на «другую дату, разрешенную законодательством». В частности, действующее законодательство устанавливает следующие ключевые даты при создании обществ:

- дата учреждения (ст. 107 ГК);

- дата государственной регистрации (ст. 109 ГК).

Исходя их приведенных аргументов, при отражении в учете доли иностранного учредителя можно применить курс на дату учреждения общества, то есть принятый в учредительных документах. Соответственно, по данным примера 2 в учете ООО «Альфа» следует составить бухгалтерские записи, представленные в таблице 1.

 

Таблица 1

Бухгалтерские проводки по валютному вкладу в уставный капитал ООО «Альфа»

 

№ п/п

Содержание операции

Сумма,
в леях

Корреспонденция счетов

дебет

кредит

1

2

3

4

5

1

Отражена стоимость доли иностранного учредителя в уставном капитале общества

5 000 000

313

311

2

Поступили валютные средства от иностранного учредителя в счет оплаты доли в уставном капитале общества

(19,0031 лея/доллар США х 100 000 долларов США)

1 900 310

243

313

3

Отражена отрицательная курсовая разница по валютному вкладу иностранного учредителя в уставный капитал общества

[(19,0031 лея/доллар США – 19,0943 лея⁄доллар США) х 100 000 долларов США]

9 120

722

313

4

Поступили валютные средства от иностранного учредителя в счет погашения задолженности по внесению вклада в уставный капитал общества

(20,7148 лея/доллар США х 161 858 долларов США)

3 352 856

243

313

5

Отражена положительная курсовая разница по валютному вкладу иностранного учредителя в уставный капитал общества

[(20,7148 лея/доллар США – 19,0943 лея/доллар США) х 161 858 долларов США]

262 291

313

622

 

Примечание к таблице 1. Бухгалтерская проводка по операции 1 составляется на дату государственной регистрации общества, а остальные записи производятся на даты фактического внесения валютных средств.

При рассмотрении налоговых последствий ситуации из примера 2 следует учесть тот факт, что действующий Налоговый кодекс не содержит каких-либо особых правил  по признанию в налоговых целях доходов и расходов от курсовых разниц по валютным вкладам в уставный капитал субъекта. В связи с этим обязательным является применение общего порядка налогообложения курсовых разниц, то есть признание отрицательных разниц налоговычитаемыми, а положительных – налогооблагаемыми.

Это означает, что в условиях постоянного и значительного роста курса иностранной валюты даже те предприятия, которые только образовались и еще, по существу, не начали активную экономическую деятельность, уже должны будут перечислять в бюджет часть валютных средств, полученных как вклад в уставный капитал, в виде подоходного налога.

Еще более тяжелая ситуация может сложиться у общества с ограниченной ответственностью в том случае, если на конец отчетного периода иностранные инвесторы не погасили свою задолженность по внесению валютных вкладов6. Тогда на отчетную дату в учете общества будет значиться неоплаченный капитал. При этом у бухгалтера возникает вопрос: надо или нет отражать курсовую разницу по неоплаченному валютному вкладу на конец года с отнесением ее на текущие доходы или расходы? Рассмотрим аргументы «за» и «против».

С одной стороны, согласно общему правилу п. 14 НСБУ «Курсовые валютные и суммовые разницы» требуется признание курсовых разниц, возникающих в результате пересчета на отчетную дату денежных элементов. С другой стороны, в приложении 1 к этому НСБУ, где представлен порядок учета таких курсовых валютных разниц, неоплаченный капитал не указан. Но при этом приложение 1 составлено в виде примера, поэтому отсутствие в нем неоплаченного капитала вряд ли является достаточным аргументом для неотражения рассматриваемых нами разниц на отчетную дату.

Учитывая тот факт, что от ответа на поставленный вопрос напрямую зависит налогооблагаемый результат, до получения четких разъяснений от уполномоченных органов более осторожной является позиция по применению общего правила и признания разниц по неоплаченному валютному вкладу в уставный капитал на конец года (см. пример 3).

Пример 3. Предположим, что, в отличие от условий примера 2, иностранный учредитель погасил свою задолженность в сумме 161 858 долларов США по внесению вклада в уставный капитал не 25.12.2015 г., а 15.04.2016 г. Официальный курс молдавского лея на 31.12 2015 г. составлял 20,9271 лея/ доллар США.

Исходя их приведенных в примере 3 данных, на дату государственной регистрации ООО «Альфа» в учете общества следует составить проводки 1–3 из таблицы 1. На отчетную дату (31.12.2016 г.) должна быть отражена положительная курсовая разница в сумме 296 653 леев [(20,9271 лея/доллар США – 19,0943 лея/доллар США) х 161 858 долларов США], относящаяся к непогашенной задолженности иностранного учредителя по внесению валютного вклада в уставный капитал:

• Дт 313, Кт 622 – 296 653 леев.

Как видно из данных примера 3, чем больше будет величина неоплаченного капитала в валюте, тем существеннее могут оказаться суммы подоходного налога, подлежащие внесению в бюджет в связи с повышением курса соответствующей иностранной валюты. А ведь денежные средства не только не пущены в оборот, они еще даже и не получены обществом. Между тем, при оформлении учредительных документов может быть применен иной подход, который позволит избежать возникновения курсовых разниц у предприятия с иностранными инвестициями (см. пример 4).

Пример 4 (без указания в учредительных документах фиксированного количества единиц иностранной валюты по вкладу иностранного учредителя в уставный капитал). Предположим, что, в отличие от условий примера 2, в учредительном договоре ООО «Альфа» величина уставного капитала и стоимость долей участников общества выражены только в леях7. Но при этом указано, что иностранный учредитель вносит свой вклад в иностранной валюте (долларах США).

В таких условиях соответствующее количество единиц иностранной валюты, которое вносится в качестве вклада в уставный капитал, определяется на основании обменного курса, действующего на дату осуществления расчетов. Так, если на дату государственной регистрации ООО «Альфа» иностранный учредитель перечислил на счет общества 100 000 долларов США, что в пересчете по обменному курсу составило 1 900 310 леев, то при окончательном погашении задолженности по внесению вклада в уставный капитал (25.12.2015 г.) он перечислил 149 636, 49 доллара США [(5 000 000 леев – 1 900 310 леев) : 20,7148 лея/ доллар США].

По данным примера 4 в учете субъекта следует отразить только бухгалтерские записи, представленные в таблице 2.

 

Таблица 2

Бухгалтерские проводки по валютному вкладу в уставный капитал ООО «Альфа»

 

№ п/п

Содержание операции

Сумма,
в леях

Корреспонденция счетов

дебет

кредит

1

2

3

4

5

1

Отражена стоимость доли иностранного учредителя в уставном капитале общества

5 000 000

313

311

2

Поступили валютные средства от иностранного учредителя в счет оплаты доли в уставном капитале общества (19,0031 лея⁄доллар США х 100 000 долларов США)

1 900 310

243

313

3

Поступили валютные средства от иностранного учредителя в счет погашения задолженности по внесению вклада в уставный капитал общества

(20,7148 лея⁄доллар США х 149 636,49 доллара США)

3 099 690

243

313

 

Как видно из примера 4, при таком варианте оформления учредительных документов колебания обменного курса валюты приводят к тому, что общество получает от учредителя большее или, в нашем примере, меньшее количество валюты в качестве вклада в уставный капитал.

Разумеется, оформление учредительных документов без указания фиксированного количества единиц иностранной валюты по вкладам иностранных учредителей с точки зрения налоговых последствий является более простым для предприятия с иностранными инвестициями. Ведь при таком подходе никаких курсовых разниц и, соответственно, последствий по подоходному налогу у предприятия, которое принимает валютные вклады в свой уставный капитал, не возникает8. Но в то же время эти разницы становятся актуальными, то есть появляются, у иностранного инвестора. Поэтому при выборе варианта оформления учредительных документов учредителям (собственникам) предприятия следует сопоставить тяжесть налоговых последствий согласно налоговому законодательству Республики Молдова и страны проживания инвестора.

В заключение следует еще раз подчеркнуть, что если принято решение все-таки указать в учредительных документах предприятия, наряду с леевой величиной  уставного капитала, и фиксированное количество единиц иностранной валюты по вкладам иностранных учредителей, то ввиду отсутствия однозначной трактовки положений действующих нормативных актов относительно отражения в учете возникающих курсовых разниц было бы желательно получить от уполномоченных органов ответ на соответствующий запрос в письменной форме9.



1 Утверждены Приказом министра финансов № 166 от 28.11.2013 г.

 

2 Часть (4) ст. 4 Закона об инвестициях в предпринимательскую деятельность № 81 от 18.03.2004 г.

 

3 Часть (2) ст. 112 Гражданского кодекса.

 

4 Согласно ч. (6) ст. 60 Гражданского кодекса «юридическое лицо может быть ограничено в правах лишь в случаях и порядке, предусмотренных законом».

 

5 Согласно ст. 7 Закона o государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей № 220 от 19.10.2007 г. в пакет документов, представляемых для регистрации, входят учредительные документы юридического лица. То есть на дату подачи заявления о регистрации эти документы уже должны быть подписаны. В соответствии со ст. 5 Закона № 220 государственная регистрация юридических лиц осуществляется в течение 5 рабочих дней со дня представления всех необходимых для регистрации документов. Для регистрации увеличения уставного капитала решение компетентного органа юридического лица и дополнительный акт о внесении изменений в учредительные документы должны быть представлены для регистрации этих изменений в течение 30 дней со дня принятия соответствующего решения (статьи 16 и 17 Закона № 220).

 

6 Согласно ч. 2 ст. 22 Закона об обществах с ограниченной ответственностью № 135 от  14.06.2007 г. каждый участник общества должен внести свой вклад в полном объеме в течение не более шести месяцев со дня регистрации общества.

 

7 Закон об инвестициях в предпринимательскую деятельность № 81 от 18.03.2004 г., другие законы и нормативные акты Республики Молдова не требуют (хотя и не запрещают), чтобы в учредительных документах предприятия валютные вклады  иностранных инвесторов в уставный капитал были выражены  в фиксированном количестве единиц иностранной валюты.

 

8 Это относится и к ситуации, когда у общества с ограниченной ответственностью на конец отчетного периода иностранные инвесторы не погасили свою задолженность по внесению валютных вкладов.

 

9 От редакции. В связи с обсуждаемой проблемой редакция журнала „Contabilitate şi audit” направила запрос в адрес Министерства финансов Республики Молдова о порядке признания курсовых разниц по неоплаченным валютным вкладам  иностранных инвесторов в уставный капитал субъектов.

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.