Сегодня: Четверг 19 мая 2022 | EUR: 20.0655 | USD: 19.0765
 
"Contabilitate şi audit" № 8, 2016
Главная » Архив журнала » № 8, 2016 » ТОЧКА ЗРЕНИЯ

Геннадий НЕГАРЭ
аудитор „Afex Service” SRL

И снова разницы...

В конце августа в ОБНП размещен ответ № 28.8.231, опирающийся на разъяснения Министерства финансов, по рассматриваемой проблеме. Разрешены ли этими ответами все вопросы, возникшие в связи с новыми правилами налогообложения суммовых разниц? Геннадий Негарэ, который ранее придерживался позиции, что «ГГНИ правильно применяет нормы, предусмотренные ст. 98 НК, квалифицируя суммовые разницы как приводящие к изменению налогооблагаемой стоимости в результате «изменения цены»»2, написал публикуемую ниже статью до появления ответов Министерства финансов и ГГНИ. Автор рассматривает изменения в НК, анализируя их буквально, исходя из того, что написано в законе, а не из того, что имелось в виду.

На днях клиент спросил меня: можно ли дословно следовать букве закона, если из букв составлены правильные слова, но сочетания слов ведут в никуда. Без дополнительных уточнений я понял, что клиент говорил о разнице между «расчетной» стоимостью товаров, услуг на дату выписки налоговой накладной и расчетной стоимостью товаров, услуг, определяемой по официальному курсу молдавского лея, действующему в день внесения платежа.

Признаюсь, вопрос клиента меня не удивил, так как с 01. 07. 2016 г., когда в Налоговом кодексе появились новые правила налогообложения суммовых разниц, ситуация стала еще более запутанной даже для специалистов, знающих алгоритм работы с ними. Таким образом, клиент напомнил мне про «черные дыры» в налоговом законодательстве Республики Молдова. К сожалению, авторы последних изменений в законодательстве не довели до логического завершения свои идеи, хотя, вероятно, цели их были благородными.

Итак, на основании Закона № 138 от 17.06.2016 г.3 в статьи 97, 98, 1171 Налогового кодекса (далее – НК) были добавлены новые части, а именно:

• Статья 97 НК была дополнена частями (6) и (7). Согласно ч. (6) «при определении облагаемой стоимости облагаемых поставок по договорам, заключенным в иностранной валюте, применяемым валютным курсом является официальный курс молдавского лея, действующий на дату возникновения налогового обязательства по НДС».

• В статье 98 единая часть стала частью (1), статья была дополнена частью (2) следующего содержания:

«Для поставок на территории Республики Молдова товаров и услуг по договорам, заключенным в иностранной валюте с расчетом в национальной валюте, применяется официальный курс молдавского лея, действующий в день внесения платежа, а разница между расчетной стоимостью товаров, услуг на дату выписки налоговой накладной и расчетной стоимостью товаров, услуг, определяемой по официальному курсу молдавского лея, действующему в день внесения платежа, является облагаемой стоимостью поставки товаров, услуг по договору, заключенному в иностранной валюте».

 

• Статья 1171 была дополнена частью (12) следующего содержания:

«При корректировке облагаемой стоимости облагаемой поставки товаров, услуг после их поставки или оплаты поставщик выдает налоговую накладную с отражением в ней наименования товаров, услуг, по которым внесены поправки в облагаемую стоимость, скорректированного налогового обязательства по НДС и размера корректировки облагаемой стоимости товаров, услуг, который обозначается знаком „минус” для уменьшения и знаком „плюс” для увеличения».

 

В связи с этим появляются, как минимум, 3 вопроса по обложению НДС операций в случаях, когда «денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, подлежит исполнению на территории страны в национальной валюте».

1. Какой курс применять субъектам обложения НДС к таким операциям: согласно ст. 97 или согласно ст. 98 НК?

2. Все ли налогоплательщики должны использовать вышеуказанные правила?

3. Как выписывать налоговые накладные по таким операциям?

Вопросов гораздо больше, однако если ответить на эти три, все остальные разрешатся сами собой.

1. По нашему мнению, правило по применению курса при определении облагаемой стоимости облагаемых поставок из ст. 97 НК (официальный курс молдавского лея, действующий на дату возникновения налогового обязательства по НДС) может распространяться на экспортные поставки, однако не может применяться при поставках на территории страны по договорам, заключенным в иностранной валюте с расчетом в национальной валюте. Учитывая правило ч. (2) ст. 98 НК, согласно которому «для поставок на территории Республики Молдова товаров и услуг по договорам, заключенным в иностранной валюте с расчетом в национальной валюте, применяется официальный курс молдавского лея, действующий в день внесения платежа», поставщик – плательщик НДС (без того, чтобы его попросил покупатель/получатель) должен следовать специальному правилу, регулирующему конкретную ситуацию. Таким образом, при таких операциях должен применяться официальный курс молдавского лея, действующий в день внесения платежа. Следует отметить, что данное правило, хотя и вводит ограничения по установлению других курсов по договорам, соответствует положениям ст. 583 ГК, согласно которым:

«Если денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, подлежит исполнению на территории страны, исполнение осуществляется в национальной валюте, за исключением случаев, когда закон разрешает получение/осуществление на территории Республики Молдова платежей и переводов в иностранной валюте. Определение в национальной валюте эквивалента денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте, и наоборот осуществляется с использованием официального курса молдавского лея, действующего на день исполнения обязательства, если законом или договором не установлено иное».

 

Как субъекты смогут обойти данное ограничение, будет отмечено ниже. Более того, в этом случае НК, точнее раздел III, предусматривает возникновение только разниц, указанных в подп. 1) п. 19 НСБУ «Курсовые валютные и суммовые разницы».

2. По вопросу, все ли налогоплательщики должны использовать вышеуказанные правила, отметим следующее: обсуждаемые правила установлены разделом III НК, который регулирует взаимоотношения между государственным бюджетом и субъектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Таким образом, считаем, что правило, установленное ч. (2) ст. 98 НК, по применению официального курса на день внесения платежа применимо только к субъектам обложения НДС. Данное умозаключение основывается еще и на том, что разница в стоимости товаров рассчитывается между датами, одна из которых – дата выписки налоговой накладной. Вывод: данное правило обязаны применять только субъекты обложения НДС, так как другие субъекты не выписывают налоговые накладные. Остальные же субъекты (неплательщики НДС) могут использовать и иные курсы, установленные договором, т.е. ограничение по применению официального курса на день платежа на них не распространяется. Конечно, могут возникнуть вопросы при расчете порога для обязательной регистрации плательщиков НДС по поставкам на территории страны по договорам с валютной оговоркой. Однако здесь налоговики будут следовать правилу, согласно которому изменение курса, в том числе договорного, приводит к изменению цены, что и поможет рассчитать объем поставок при расчете порога. Не исключено, что некоторые поставщики – субъекты обложения НДС не согласятся на обязательное использование официального курса на день внесения платежа4 кроме как в налоговых целях. Однако на сегодняшний день не советуем идти на конфронтацию ни с покупателями, ни с налоговой службой, хотя бы потому, что это ограничение можно обойти, устанавливая формулу для расчета цены. Например, учитывая правило ч. (3) ст. 753 ГК: «если цена не указана прямо в договоре купли-продажи, стороны могут условиться о способах ее определения», стороны в договоре могут прописать лишь основы определения цены в будущем. Таким образом, поставщик, который хочет привязать цену в валюте к коммерческому курсу своего банка на день оплаты, должен договориться с покупателем о формировании:

а) цены на товар/услугу на день отгрузки по формуле:

начальная цена в леях = цена в валюте х коммерческий курс обслуживающего банка на день отгрузки

 

б) конечной цены на товар/услугу по формуле:

конечная цена в леях = цена в валюте х коммерческий курс обслуживающего банка на день оплаты

 

В результате изменения конечной цены в леях по сравнению с первоначальной стороны будут корректировать облагаемую стоимость облагаемой поставки, так как подпадают под требование лит. а) ч.(1) ст. 98 НК.

3. Самым сложным в данной ситуации считаем третий вопрос, а именно, как выписывать налоговые накладные по таким операциям?

По общему правилу, вытекающему из положений ч. (1) ст. 117 НК, субъект налогообложения, осуществляющий облагаемую поставку на территории страны, обязан представить покупателю (получателю) налоговую накладную на данную поставку. Представление налоговой накладной осуществляется на момент возникновения налогового обязательства, установленного ст. 108 НК, за исключением случаев, предусмотренных настоящим кодексом. Согласно ст. 108 НК датой налогового обязательства по НДС является дата поставки. Датой поставки считается дата отпуска товаров, оказания услуг, за исключением случаев, предусмотренных частями (5), (6) и (7). Для товаров датой поставки считается дата отпуска (передачи) товаров покупателю (получателю) или, в случае транспортировки товаров, дата начала транспортировки, за исключением экспортируемых товаров, для которых датой поставки считается дата вывоза их с территории Республики Молдова. Если налоговая накладная выписана или оплата получена до момента осуществления поставки, датой поставки считается дата выписки налоговой накладной или получения оплаты, в зависимости от того, что имело место ранее.

Вот тут-то и начинается неразбериха, так как в плане выписки налоговых накладных по обсуждаемым операциям в Налоговом кодексе, по нашему мнению, нет ясности. А происходит это из-за прописанных правил применения официального курса к валюте из договора на день внесения платежа.

Согласно положениям ч. (2) ст. 98 НК:

«Для поставок на территории Республики Молдова товаров и услуг по договорам, заключенным в иностранной валюте с расчетом в национальной валюте, применяется официальный курс молдавского лея, действующий в день внесения платежа, а разница между расчетной стоимостью товаров, услуг на дату выписки налоговой накладной и расчетной стоимостью товаров, услуг, определяемой по официальному курсу молдавского лея, действующему в день внесения платежа, является облагаемой стоимостью поставки товаров, услуг по договору, заключенному в иностранной валюте».

 

Думаю, все заметили подмену «облагаемой» стоимости «расчетной» стоимостью. Итак, законодатель предполагает возможность выписки налоговой накладной на расчетную стоимость, хотя по правилам ст. 117 НК в налоговой накладной нет такого показателя и в Налоговом кодексе нет определения этого понятия. Было бы уместнее вообще не использовать слово «расчетной», тогда бы под стоимостью, указанной в накладной, понималась именно облагаемая стоимость. Сегодня же сторонам в договоре, вероятно, нужно прописать, как определять расчетную стоимость, хотя бы для отражения в налоговой накладной на дату выписки. И поставщик, учитывая правило ч. (2) ст. 98 НК, должен применить курс на день внесения платежа, а покупатель не всегда производит 100-процентную предоплату, чтобы поставщик знал, по какому курсу выписать налоговую накладную. Может, из-за этого и появилась «расчетная» стоимость, хотя в налоговой накладной указывается «облагаемая» стоимость. Я даже не буду обращать внимание на то, что в такой ситуации ч. (2) ст. 98 НК вообще признает как облагаемую стоимость лишь разницу (остальное же – просто «расчетная» стоимость), внося свою лепту в данную сумятицу. И это еще не все, учитывая, что разница между расчетными стоимостями, хоть и является облагаемой стоимостью поставки товаров, услуг по договору, заключенному в иностранной валюте, не относится к ситуации, когда «облагаемая стоимость облагаемой поставки товаров, услуг после их поставки или оплаты подлежит корректировке» согласно ч. (1) ст. 98 НК, следовательно, применять ч. (12) ст. 1171 не представляется возможным, если только Министерство финансов не возьмет на себя ответственность изложить ситуацию по-другому. А на данный момент исходя из вышеизложенного:

- разница в «плюсе»5 учитывается как налогооблагаемая у продавца, но покупатель не получит налоговую накладную на разницу (разве что продавец не аннулирует первую и не выпишет новую накладную);

- разница в «минусе»6 учитывается как налогооблагаемая как у продавца, так и у покупателя (у последнего ввиду того, что он не заплатит всю расчетную стоимость, указанную в налоговой накладной).

 

Выводы

- Положениями ч. (2) ст. 98 НК установлены некоторые ограничения по сравнению с правилами ст. 583 ГК относительно использования курса молдавского лея, и субъектам обложения НДС по операциям, связанным с поставками на территории Республики Молдова товаров и услуг по договорам, заключенным в иностранной валюте с расчетом в национальной валюте, предписано применять официальный курс молдавского лея, действующий в день внесения платежа, хотя данное ограничение, по нашему мнению, касается незначительной группы субъектов предпринимательства.

- Данное ограничение субъекты смогут обойти, применяя другие варианты страхования от потерь при колебаниях валютного курса, к примеру, прибегнув к использованию разного рода алгоритмов формирования цены. И, следовательно, им придется иметь дело с оформлением изменения цены, т.е. оформлением изменения облагаемой стоимости облагаемой поставки. Но зато здесь присутствуют четкие правила по выписке налоговых накладных.

- Не понятно, как субъектам налогообложения выписывать налоговые накладные по операциям, связанным с поставками на территории Республики Молдова товаров и услуг по договорам, заключенным в иностранной валюте с расчетом в национальной валюте, с применением официального курса молдавского лея, действующего в день внесения платежа, в том числе как оформлять разницу «между расчетной стоимостью на дату выписки налоговой накладной и расчетной стоимостью в день внесения платежа». Чтобы исключить разную трактовку, а также разное оформление налоговых накладных по таким операциям, срочно требуется внесение соответствующих дополнений в Инструкцию по заполнению типовой формы первичного документа строгой отчетности «Налоговая накладная»7. Только прояснив ситуацию с налоговыми накладными, можно будет понять, как учитывать эти операции в соответствующих регистрах.



1 См. с. 118.

 

2 См. „Contabilitate şi audit“ №12 за 2015 год, с. 30.

 

3 Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 184–192. Дата вступления в силу –  01.07.2016 г.

 

4 Есть поставщики, которые привязывают цену в валюте к коммерческому курсу обслуживающего банка или к курсу на дату импорта товаров.

 

5 Расчетная стоимость на день внесения платежа выше, чем расчетная стоимость на дату выписки налоговой накладной.

 

6 Расчетная стоимость на день внесения платежа ниже, чем расчетная стоимость на дату выписки налоговой накладной.

 

7 Приложение 4 к Приказу Министерства финансов Республики Молдова № 115 от 6 сентября 2010 г. (Monitorul Oficial al Republicii Moldova № 194–196.  Дата  вступления  в силу –  01.11.2011 г.)

 




Комментарии:
К этой статье пока нет комментариев.

Для того чтобы оставить комментарий необходимо авторизоваться.
Если Вы еще не зарегистрированы, пройдите процедуру регистрации.