Журнал “Contabilitate şi audit” » №10, 2015 » ТОЧКА ЗРЕНИЯ
Постоянный адрес статьи: http://www.contabilitate.md/?mod=article&id=6545
Veaceslav CIOBANU
auditor OptimAudit S.R.L.,
contabil certificat ACAP
 

Evidenţa contabilă şi fiscală a TVA în cadrul unui contract de locaţiune


În revista „Contabilitate şi audit” nr. 9/2015, p. 6 a fost abordat un subiect fierbinte privind evidenţa fiscală şi contabilă a sumelor TVA aferente serviciilor comunale în cadrul unui contract de locaţiune (autor Ghenadie Negară, auditor). Prezentul articol este adresat atît contabililor care au nevoie să adopte o proprie poziţie şi să ia o decizie privind modul de reflectare a cheltuielilor compensate de către locatar, cît şi autorităţilor competente, în primul rînd, Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova. Doar nu este întîmplător faptul că doi specialişti în domeniul fiscal şi contabil, bine cunoscuţi în ţară, au diferite opinii privind problema evidenţei contabile şi fiscale a cheltuielilor facturate locatorului şi compensate de către locatari.

 

Indicaţii metodice abrogate

Subiectul menţionat a fost pus în discuţie în legătură cu abrogarea de către Ministerul Finanţelor a Indicaţiilor metodice privind modul de reflectare în contabilitate a cheltuielilor şi TVA aferente bunurilor imobiliare transmise în locaţiune şi serviciilor comunale nr. 10/2-06-134 din 19.05.2009 (în continuare – Indicaţii metodice). Obiectul dezvăluit în Indicaţiile metodice ţine de conţinutul contractului de locaţiune a unui bun imobiliar şi de serviciile acordate de către locator locatarului în cadrul acestui contract. Pentru a-şi organiza activitatea, locatarul, de regulă, în afară de serviciile de locaţiune propriu-zise, solicită de la locator unele servicii indispensabile în activitatea sa, care reies din contractul de locaţiune: energie electrică şi termică, servicii de telecomunicaţii etc., care, în cele mai dese cazuri, nu constituie o parte componentă a serviciilor de locaţiune şi sînt achitate locatorului suplimentar la serviciile de locaţiune. Foarte frecvent aceste servicii nu sînt contractate direct de către locatar, ci sînt procurate de locator şi revîndute locatorului. Indicaţiile metodice se referă la aspectele contabile şi fiscale ale decontărilor privind TVA în cadrul operaţiunilor de procurare a serviciilor comunale, complementare unui contract de locaţiune, pentru locatar şi locator.

 

Tema abordată

În acest articol se pune în discuţie numai o parte din agenda Indicaţiilor metodice abrogate şi anume aspectele legate de evidenţa fiscală şi contabilă a decontărilor privind TVA ce ţin de serviciile comunale în cadrul unui contract de locaţiune: reflectarea în evidenţa contabilă a locatorului a sumelor TVA, completarea registrelor de evidenţă a procurărilor / livrărilor de către locator, reflectarea acestor operaţiuni în Declaraţia privind TVA.

În Indicaţiile metodice au fost propuse două metode de evidenţă, utilizate în activitatea practică.

Metoda I prevede folosirea unui cont intermediar pentru repartizarea valorii serviciilor şi a sumelor TVA. Locatorul trece în cont numai partea TVA aferentă serviciilor comunale consumate de către acesta, iar partea TVA aferentă serviciilor livrate locatarului este reflectată ca o majorare a creanţei acestuia. Locatorul întocmeşte o factură fiscală pe numele locatarului, în care indică valoarea serviciilor revîndute (livrate) şi suma TVA aferentă acestor servicii, dar care nu va fi reflectată în evidenţa contabilă (credit contul 534) (?!). În Registrul de evidenţă a procurărilor locatorul înregistrează factura fiscală primită de la furnizor, dar numai în limita valorii serviciilor consumate de către acesta (?!), iar partea care îi revine locatarului se exclude. Locatorul nu va face nicio înregistrare în Registrul de evidenţă a livrărilor referitor la factura fiscală întocmită pe numele locatarului pentru livrarea serviciilor comunale. În Declaraţia privind TVA locatarul, de asemenea, nu va reflecta rulajele valorii serviciilor şi sumelor TVA procurate de la furnizori şi revîndute locatarului (?!).

Această abordare, după părerea noastră, nu corespunde principiilor fundamentale de organizare a evidenţei fiscale privind TVA, care se bazează pe înregistrarea tuturor documentelor contabile (facturi fiscale) în evidenţa contabilă şi fiscală la valoarea indicată în aceste documente contabile primare. Din conţinutul metodei I reiese, pe de o parte, că factura fiscală, primită de locator de la furnizorul de servicii comunale, urmează să fie înregistrată în Registrul de evidenţă a procurărilor, în evidenţa contabilă (debit contul 534) la o altă valoare decît cea indicată fizic în această factură (!?) şi, pe de altă parte, factura fiscală, întocmită de locator pe numele locatarului pentru serviciile comunale livrate, nu va fi reflectată în Registrul de evidenţă a livrărilor (!?), în evidenţa contabilă (contul 534) şi Declaraţia privind TVA (!?). Aceste prevederi nu reies (nu sînt compatibile) din textul Codului fiscal.

Metoda II prevede înregistrarea în contabilitatea locatorului a TVA spre trecere în cont şi în Registrul de evidenţă a procurărilor a sumelor TVA complete în baza datelor din facturile fiscale primite de la furnizori pentru serviciile comunale livrate. În evidenţa contabilă şi fiscală (Registrul de evidenţă a livrărilor) factura fiscală, întocmită de locator pe numele locatarului pentru serviciile comunale livrate acestuia, va fi înregistrată la valoarea TVA din factura fiscală. Respectiv, în Declaraţia privind TVA a locatorului vor fi înregistrate sumele TVA spre trecere în cont şi TVA spre plată, care vor corespunde cu datele privind TVA din facturile fiscale ale furnizorilor de servicii comunale livrate către locator şi TVA din factura fiscală pe numele locatarului la valoarea serviciilor revîndute (livrate) acestuia. Metodă II este firească şi corespunde totalmente cerinţelor Codului fiscal.

Suplimentar, este de menţionat că, potrivit Indicaţiilor metodice, fiecare dintre cele două metode de evidenţă contabilă şi fiscală a sumelor TVA aferente serviciilor comunale propuse sînt prezentate în funcţie de metoda folosită de locator pentru contabilizarea operaţiunilor de procurare şi livrare a serviciilor comunale:

1) locatorul va contabiliza operaţiunea de procurare a serviciilor comunale şi de revînzare a unei părţi a acestora prin conturile de venituri şi cheltuieli (metoda II) sau

2) locatorul nu va reflecta valoarea serviciilor comunale procurate şi livrate locatarului prin conturile de venituri, ci va reflecta valoarea acestor servicii ca o creanţă a locatarului (metoda I).

După părerea noastră, această abordare, în cazul cînd metodologia evidenţei fiscale (TVA) depinde de politicile contabile folosite de către entitate pentru contabilizarea faptelor economice care generează decontările privind TVA, nu este corectă. Înregistrarea de către locator a sumei TVA spre trecere în cont în Registrul de evidenţă a procurărilor, în baza facturii furnizorului, şi a sumei TVA spre calcul – în Registrul de evidenţă a livrărilor, în baza facturii fiscale emise de către acesta pe numele locatarului pentru serviciile comunale livrate, este firească şi reiese expres din conţinutul Codului fiscal. Înregistrarea sau neînregistrarea facturilor fiscale în registrele de evidenţă a procurărilor/livrărilor nu poate fi obiectul unor politici contabile elaborate de către entitate. De asemenea, datele din registrele de evidenţă a procurărilor/livrărilor urmează să corespundă cu datele din evidenţa contabilă (contul 534) şi Declaraţia privind TVA, depusă de către locator.

Mai jos sînt prezentate comentarii la unele concluzii care se conţin în articolul analizat:

a) „Însă, odată cu anularea Indicaţiilor metodice din 19.05.2009, locatorul plătitor de TVA nu are temeiuri legale să treacă în cont TVA de la valoarea serviciilor comunale procurate, ulterior compensate de locatar, iar ulterior să calculeze TVA de la valoarea serviciilor comunale refacturate” (trad. – V.C.).

Oare anularea Indicaţiilor metodice din 19.05.2009 a coincis cu modificarea în acest sens a Codului fiscal? Nu, Codul fiscal nu a fost modificat. Prin urmare, pornind de la ipoteza că la data adoptării Indicaţiilor metodice şi pe toată perioada în care au fost valide Indicaţiile metodice, ambele metode de evidenţă fiscală a contractelor de locaţiune, care se conţin în acest document, au avut suport legal şi au reieşit din Codul fiscal. Ţinînd cont de faptul că la momentul abrogării Indicaţiilor metodice Codul fiscal nu a suportat modificări, abrogarea acestorа nu înseamnă în mod automat că metodele de evidenţă fiscală propuse în acestea sînt din acest moment în afara legii. Ministerul Finanţelor nu are împuterniciri de interpretare a legii, acesta doar explică textul legii. O concluzie contrară ar însemna că metodele propuse în Indicaţiile metodice nu au fost legale de la emiterea Indicaţiilor metodice şi pînă la abrogarea acestora.

Dimpotrivă, abrogarea acestui act normativ dezleagă mîinile entităţilor să ţină evidenţa fiscală a sumelor TVA conform cerinţelor Codului fiscal. Reflectarea sumelor TVA în valoare completă în registrele de evidenţă fiscală este unica metodă care reiese din textul legii.

Indicaţiile metodice conţin explicaţii legate atît de metodologia evidenţei contabile, cît şi de evidenţa fiscală a contractelor de locaţiune. Motivul abrogării acestor Indicaţii metodice, presupun, a fost generat, în primul rînd, de necesitatea modificării aspectelor contabile care se conţin în acest document odată cu punerea în aplicare a noilor Standarde Naţionale de Contabilitate (SNC). Totodată, nu s-a urmărit scopul de a modifica evidenţa fiscală a contractelor de locaţiune.

Baza legală pentru dreptul la trecerea în cont de către locator a TVA calculată de la valoarea serviciilor comunale este simplu de demonstrat. Locatarul procură servicii de la furnizorii de servicii comunale în cadrul activităţii sale de întreprinzător – activitate de transmitere în locaţiune a bunurilor imobile. Niciun locatar nu va accepta contractul de locaţiune în cazul în care locatorul nu-i va acorda condiţiile elementare de muncă: căldură, apă, energie electrică etc. Locatarul de sine stătător, în cele mai dese cazuri, nu are posibilitate (dorinţă) să contracteze direct de la furnizor serviciile comunale. În această situaţie, eschivarea locatorului de la asigurarea locatarului cu toate serviciile comunale necesare pentru organizarea activităţii acestuia este echivalentă cu pierderea afacerii locatorului de transmitere în locaţiune a bunurilor imobile. Respectiv, aceste servicii sînt procurate de către locator în cadrul activităţii sale de întreprinzător şi acest fapt îi permite să treacă în cont TVA pentru aceste servicii;

b) „… majoritatea serviciilor comunale … sînt acordate de întreprinderi specializate, deţinătoare de licenţe/permisiuni corespunzătoare, şi nu sînt servicii acordate de locator. Din acest motiv serviciile comunale compensate nu reies din conţinutul termenului „livrare de servicii”, care se conţine în titlul III al Codului fiscal. Respectiv, compensarea valorii serviciilor comunale de către locatar nu este livrare pentru locator şi locatorul nu are dreptul la trecerea în cont a TVA de la aceste servicii” (trad. – V.C.).

Această concluzie este mai veche şi are la origine ipoteza că serviciile comunale nu pot fi revîndute de către locator şi că aceasta este prerogativa exclusivă a entităţilor monopoliste deţinătoare de licenţe şi de autorizaţii. Din frica de a nu încălca, doamne fereşte, legislaţia privind licenţierea genurilor de activitate, în actele normative a fost inventat cuvîntul „refacturare”, care nu se regăseşte în Dicţionarul explicativ al limbii române (DEX), sau cuvîntul „compensare”, care este prezent în DEX, dar, de asemenea, nu reflectă veridic conţinutul economic al faptului economic analizat şi nu este definit în Codul fiscal: procurarea de către locator a serviciilor comunale de la furnizori pentru consumul intern şi livrarea acestor servicii locatarilor ca parte componentă şi indispensabilă a contractului de transmitere în locaţiune a spaţiilor imobile de către locator. Fără a face analize juridice consistente ce ţin de licenţiere şi autorizare şi dreptul locatarului de a revinde serviciile comunale procurate pentru consumul intern, am să enunţ următoarea ipoteză: locatorul, ca şi oricare entitate neautorizată, nu are dreptul (fără licenţă şi autorizare) să comercializeze aceste servicii în calitate de activitate de bază (să producă, să transporte, să facă afacere (să comercializeze) cu profit etc.) cu scopul de a încasa profit, dar să revîndă serviciile procurate pentru consumul final locatarului său la preţurile furnizorului (fără comisioane) el are dreptul! Este o operaţiune legală! Şi fiecare locator face acest lucru, numai că nu recunoaştem acest fapt. Ne facem că plouă, numind această operaţiune „compensarea cheltuielilor”, „refacturarea cheltuielilor” etc., dar care în realitate este revinderea serviciilor comunale la preţul furnizorului (procurate pentru consumul intern) de către locator locatarului, care este consumatorul efectiv al acestor servicii, pornind de la conţinutul economic al operaţiunii de locaţiune a bunurilor imobiliare. Licenţele şi autorizaţiile nu se eliberează pentru aceste operaţiuni, deoarece acestea nu constituie o afacere şi reies din conţinutul contractului de locaţiune a bunurilor imobiliare. În limbajul titlului III al Codului fiscal, această operaţiune se numeşte livrare impozabilă cu TVA.

 

Ce este refacturarea cheltuielilor?

După cum am spus mai sus, cuvîntul „refacturare” nu se regăseşte în DEX, definiţia noţiunii „refacturarea cheltuielilor” nu este prezentă nici în Codul fiscal. În acelaşi timp, această îmbinare de cuvinte se întîlneşte în Codul fiscal (art. 1171 alin. (10)). Să încercăm totuşi să descifrăm ce a vrut să spună legiuitorul, folosind acest cuvînt. Presupunem că verbul a refactura derivă de la verbul a factura care, conform DEX-ului, are următorul conţinut: a factura, facturez, vb. I. Tranz. A întocmi factura pentru o marfă. Acţiunea verbului a factura este legată de întocmirea unei facturi, iar refacturare ar putea să însemne o acţiune (repetată?), de asemenea, de întocmire a unei facturi. Însă în Codul fiscal aceste cuvinte au altă semnificaţie – „refacturarea cheltuielilor compensate se efectuează prin eliberarea facturii fiscale…”. Din text reiese că s-a avut în vedere altceva decît acţiunea de întocmire a unei facturi, o acţiune care se finalizează cu eliberarea facturii fiscale. Legiuitorul nu a dorit să spună lucrurilor pe nume şi/sau să găsească o rezolvare legală în textul legii pentru operaţiunile analizate în acest articol. De exemplu, să scrie în lege: serviciile comunale procurate de locator şi ulterior consumate de locatar în baza unui contract de locaţiune este o livrare impozabilă cu TVA. O prevedere asemănătoare se conţine în art. 107 din Codul fiscal, care se referă la impozitarea operaţiunilor în cazul unui contract de comision şi care, după conţinutul său economic, sînt identice cu cele examinate.

 

Costul serviciilor comunale ca parte componentă a preţului serviciilor de locaţiune

Costul serviciilor comunale poate fi o parte componentă a preţului pentru serviciile de locaţiune şi depinde de voinţa părţilor. În acest caz, locatorul urmează să-şi acopere costul serviciilor comunale din contul preţului pentru locaţiune. Această prevedere urmează să se regăsească în contractul de locaţiune. Contractul de locaţiune poate să conţină o formulă mai complicată de calcul al plăţii de locaţiune. De exemplu, în contract ar putea să fie stipulat că preţul pentru serviciile de locaţiune este constituit din suma pentru locaţiunea spaţiilor plus costul serviciilor comunale consumate. În acest caz, toate incertitudinile legate de trecerea în cont de către locator a sumei complete a TVA de la furnizorii de servicii şi reflectarea în evidenţa contabilă şi fiscală a TVA spre calcul, inclusă în factura fiscală întocmită pe numele locatarului, ar decădea. Metoda II din Indicaţiile metodice, în partea ce ţine de evidenţa contabilă şi fiscală a sumelor TVA, este perfectă pentru acest caz. Pentru varianta contractului de locaţiune analizată, ca şi pentru altele posibile, evidenţa contabilă şi fiscală a sumelor TVA legate de procurarea serviciilor comunale şi livrarea acestora locatarului nu depinde de politicile contabile privind formarea veniturilor şi costurilor serviciilor de locaţiune. Pe de altă parte, includerea sau neincluderea în contabilitate a costurilor serviciilor comunale ca parte componentă a veniturilor (cheltuielilor) aferente serviciilor de locaţiune constituie o problemă de aplicare a raţionamentului profesional şi de alegere a politicilor contabile în funcţie de semnificaţia valorii serviciilor comunale în raport cu valoarea chiriei.

 

Dreptul la trecerea în cont a TVA

Locatarul are dreptul la trecerea în cont a TVA pentru serviciile comunale ce ţin de spaţiile primite în locaţiune? Da, are dreptul, deoarece aceste servicii sînt procurate în cadrul activităţii de întreprinzător. Locatarul nu va semna niciun contract de locaţiune, dacă spaţiile transmise în locaţiune nu vor fi încălzite, conectate la electricitate, internet, telecomunicaţii etc.

 

Livrări impozabile cu TVA către locatar

Serviciile comunale sînt real consumate de locatar şi real livrate (acordate) acestuia de către locator. Poate cineva să infirme acest fapt? Locatorul, la rîndul său, procură aceste servicii în cadrul activităţii de întreprinzător de la furnizorii cu licenţe şi autorizaţii. Corespunzător, în scopul impozitării cu TVA, aceste servicii constituie servicii acordate de locator locatarului, o livrare impozabilă cu TVA a locatorului către locatar. Faptul economic analizat corespunde perfect noţiunii de „livrare (prestare) de servicii” privind TVA din Codul fiscal (art. 93 pct. 4)). Pornind de la acest fapt, locatorul urmează să documenteze livrarea prin întocmirea facturii fiscale pe numele locatarului, care va fi înregistrată în Registrul de evidenţă a livrărilor şi în evidenţa contabilă (credit contul 534).

Întocmirea facturii fiscale de către locator pe numele locatarului nu este contestată de nimeni, numai că adepţii metodei I afirmă că întocmirea facturii fiscale de către locator pe numele locatarului nu înseamnă încă că locatorul a efectuat o livrare impozabilă cu TVA!? Această concluzie, după părerea noastră, este în afara textului Codului fiscal, din care reiese că factura fiscală se eliberează în cazul unei livrări impozabile. De asemenea, neînregistrarea facturii fiscale, emise de către locator locatarului pentru serviciile comunale consumate de acesta, în contul de evidenţă a decontărilor privind TVA (contul 534) şi în Registrul de evidenţă a livrărilor nu este firească, nu corespunde principiilor generale ale contabilităţii şi nu reiese din textul Codului fiscal.

 

Concluzii

În legătură cu abrogarea Indicaţiilor metodice în partea ce ţine de evidenţa contabilă şi fiscală a TVA aferentă serviciilor comunale în cadrul unui contract de locaţiune, se constată următoarele:

1) din acest fapt nu reiese că metoda II de contabilizare a sumelor TVA, care rezultă din livrarea serviciilor comunale de către locator locatarului, este în afara legii şi nu poate fi aplicată în continuare;

2) metoda II de evidenţă contabilă şi fiscală a sumelor TVA aferente serviciilor comunale livrate de locator locatarului în cadrul unui contract de locaţiune este corectă şi reiese din prevederile Codului fiscal şi principiile de bază ale evidenţei contabile. Contabilizarea şi evidenţa fiscală a sumelor TVA aferente serviciilor comunale în cadrul unui contract de locaţiune nu au nicio legătură cu metoda aleasă de contabilizare a veniturilor şi costurilor locatorului, înregistrate în cadrul acestui contract, care se vor baza pe cerinţele SNC noi în acest sens, raţionamentul profesional şi politicile contabile ale entităţii. Metoda de evidenţă contabilă şi fiscală a sumelor TVA aferente serviciilor comunale livrate de către locator locatarului în cadrul unui contract de locaţiune nu constituie obiectul de selectare a politicilor contabile şi are la bază următoarele:

a) locatorul va trece în cont suma TVA în întregime în baza facturii fiscale eliberate de furnizorul de servicii, va înregistra factura fiscală în Registrul de evidenţă a procurărilor la valoarea integrală care se conţine în factura fiscală;

b) locatorul va emite factura fiscală locatarului pentru livrarea serviciilor comunale şi va înregistra-o la valoarea integrală în Registrul de evidenţă a livrărilor;

c) în Declaraţia privind TVA a locatorului vor fi reflectate rulajele totale ce ţin de trecerea în cont a sumelor TVA de la furnizorii de servicii comunale şi de TVA spre plată în baza facturii fiscale emise locatarului;

d) în evidenţa contabilă a locatorului sumele TVA trecute în cont de la furnizorii de servicii comunale şi suma TVA spre plată pentru livrarea acestor servicii către locatar vor fi înregistrate în debitul şi creditul contului 534 „Datorii faţă de buget” la valoarea integrală;

e) în acest caz, datele evidenţei fiscale (Registrul de evidenţă a procurărilor, Registrul de evidenţă a livrărilor), datele din darea de seamă fiscală (Declaraţia privind TVA) şi datele din evidenţa contabilă (contul 534) vor fi identice şi vor corespunde cerinţelor Codului fiscal şi principiilor generale ale evidenţei contabile.

Metoda de reflectare în contabilitatea locatorului a sumelor TVA aferente serviciilor comunale în cadrul unui contract de locaţiune, analizată mai sus, nu este ceva nou. Aceasta se bazează pe principiile fundamentale ale Codului fiscal, Legii contabilităţii şi, în mare parte, facilitează evidenţa contabilă. Sînt sigur că această metodă va fi susţinută în continuare de organele de stat de reglementare contabilă şi fiscală.

 


   © "Contabilitate şi audit", 2020
   Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции